“現代化”一詞產生于18世紀，本身含義就很豐富。更廣泛意義上對現代化的理解，一般是指工業革命以來人類社會所發生的深刻變化，這種變化包括從傳統經濟社會政治文明向現代經濟社會政治文明的轉變，通常以國家或特定地區為基本地理單元。《現代漢語詞典》（第7版）則從科技進步的角度，對“現代化”詞條作出了義項解釋，是指“使具有現代先進科學技術水平”（第1423頁）。隨著現代化理論的傳播，現代化觀念已經深刻影響到人們社會生活和國家治理的各個方面。

十八屆三中全會《決定》明確指出，全面深化改革的總目標是完善和發展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化。十九大報告指出，新時代堅持和發展中國特色社會主義的總任務是實現社會主義現代化和中華民族偉大復興，分兩步走建成社會主義現代化強國。

2015年，黨中央提出《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》以來，實體稅法的法律化進程駛入快車道。盡管由于新冠疫情、國內國際政治經濟形勢等多重影響的原因，在2020年年內實現全部稅種法律化仍不可能，但按照目前情況預計，在2023年左右實現稅種法律化是可以期待的。《稅收征收管理法》（以下簡稱“《稅收征管法》”）作為我國稅收法治中的重要程序法治的基礎性規范，在推進“放管服”改革、促進稅務機關規范執法和保障納稅人財產權等方面效能明顯。

程序公平是實質公平的前提和基礎，注重正當程序的制度規范是現代法治的必然構成，稅收征管法的現代化亦為落實稅收法定原則和推動稅收法治現代化的應有之義，稅收征管制度的同時現代化也意味著我國稅收法治的全面現代化。

一、略顯停滯的《稅收征管法》修訂

1992年9月4日，七屆全國人大常委會第27次會議通過了《稅收征管法》，并于1993年1月1日正式實施。此后，隨著中國財稅體制改革的深化，特別是納稅人權益保護意識的不斷提高，人們對于修改《稅收征管法》的呼聲越來越強。

全國人大常委會分別于1995年2月28日、2001年4月28日、2013年6月29日、2015年4月24日對稅收征管法進行了四次修訂，其中后兩次屬于部分用語調整的局部適法性修訂。2013年6月和2015年3月，國務院法制辦先后兩次發布《稅收征管法修訂草案（征求意見稿））》，向全社會公開征求意見。

《稅收征管法修訂草案》（以下簡稱“《修訂草案》”）涉及的修改內容，主要涉及建立涉稅信息共享機制、優化納稅爭議“雙重前置”制度、推動設立稅收評估制度、加強個人所得稅的征管、梳理稅收利息及滯納金體系等方面。應該說，《修訂草案》在社會各界已經獲得了初步的普遍共識。

根據國務院2019年的立法工作規劃，《修訂草案》擬提請全國人大常委會審議，但由于新冠疫情、中美貿易摩擦及經濟增長速度放緩等綜合因素影響，在2019年修訂草案并沒有按照此前規劃提請審議。但業界普遍認為，等經濟增長漸趨穩定及國內外局勢稍微好轉，《稅收征管法》修訂進程會擇機繼續推動。

目前，我國的新冠疫情已經得到了基本控制，經濟社會秩序也開始全面恢復。在新時期國內國際“雙循環”戰略指引下，國內經濟也在持續恢復中，落實稅收法定原則的立法安排將繼續推進。

展望未來一段時間的稅收立法，可以預計的是，在稅種實體立法層面，《增值稅法》《消費稅法》《土地增值稅法》《關稅法》等稅種立法將會繼續按照規定動作完成立法，爭議逐漸消弭的《房地產稅法》也將根據經濟社會發展等具體情況適時完成立法。從全面推進稅收法治建設的視野來看，保護納稅人的實體權益和程序權益同等重要，稅收程序法和稅收實體法的修訂進程需要協同推進，以加快形成我國更加全面、更加科學的稅收法律體系。

《稅收征管法》的修訂工作目前雖然暫時處于停滯狀態，但是預估在近2-3年的時間內《稅收征管法（修訂草案）》將擇機提交全國人大常委會審議通過。并且，《稅收征管法》的修訂并非我國程序稅法的最終歸屬，我國財稅法學界已經開始呼吁制定統領實體稅法和程序稅法的《稅法總則》，并在條件成熟時研究和制定《稅法典》。《稅收征管法》的適時修訂，有利于保障我國稅收程序法與我國稅收實體法及時匹配并相互促進，為后續《稅法總則》《稅法典》的制定提供良善有序的制度基礎和規則支持。

二、數字革命與稅收征管能力建設

數字革命的標志是電腦的發明和數字化時代的到來，自20世紀90年代以來，隨著互聯網的快速發展，數字革命促使數字技術實現了廣泛應用，從而改變了中國的經濟環境以及經濟活動。數字革命引發了數字經濟的快速發展，數字經濟不斷擴大規模并迅速擴大到各個領域，尤其對中國的稅收征管領域產生了巨大的影響。

數字革命帶來了數字化的技術，給稅收征管帶來了很強的一個技術支撐，促進了稅收征管的技術變革。在數字革命之前，稅收征管機關在稅收征管過程中存在很多困難，主要是由于征納雙方“雙重不對稱”情況的存在。首先是稅務機關對納稅人信息的不對稱。在數字革命之前，稅務機關很難完全掌握納稅人的稅務信息，如果納稅人沒有誠信申報，稅務機關也很難通過一些手段查明納稅人的相關交易事實，稅務機關與納稅人之間存在著信息不對稱。其次是納稅人對稅務機關信息的不對稱。與稅務機關在稅收法律政策以及征管信息透明度等方面存在著信息不對稱。在數字革命之前，由于稅制相對比較復雜、稅收政策經常變更、納稅申報較為傳統等原因，中小企業和自然人納稅人不能及時掌握相關稅法資訊和接觸更便利的匯繳方式，影響了他們依法納稅能力的提高。

從現階段看，數字經濟的發展對緩解稅收征納關系中這兩類信息不對稱都有直接的作用。總體而言，中國數字經濟的發展和稅收征管能力的變遷共同經歷了三個階段：

一是電子商務時期。在 2010 年之前，電子商務是主要的互聯網應用方式，數字經濟成為征稅的對象和客體，電子商務對傳統稅收征管政策帶來重要影響。

二是“互聯網+”時期。在2010-2016年，“互聯網+”是新興的應用方式，在這個新的階段，移動互聯網、移動支付等新興業態蓬勃發展，社會各界對數據的重視程度進一步提高，電子稅務局等新的稅收征管方式也在此階段發展起來。

三是“大數據+云計算”時期。2016年之后，數字技術以云計算、人工智能等為主要發展方向，“萬物互聯”的概念逐漸廣為人知，基于互聯網、云計算和大數據等一系列數字技術驅動的數字經濟新商業模式迅速崛起，金稅三期全面運行，稅務數據開始成為市場經濟的新的要素構成，涉稅組織和自然人數據庫全面建立，并深入到納稅人所擁有的財產層級，稅務機關的稅收征管能力系統提升。

《稅收征管法（修訂草案）》第7條明確規定，“國家有計劃地用現代信息技術裝備各級稅務機關，加強稅收征收管理信息系統的現代化建設，建立、健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度。”“納稅人、扣繳義務人以及其他有關單位和個人應當按照國家有關規定如實向稅務機關提供與納稅和代扣代繳、代收代繳稅款有關的信息以及其他涉稅信息。”

在數字革命時代，稅收征管能力體現的就是信息搜集、反饋、交互和處理的綜合應用能力。在新的數字技術引領下，納稅人的納稅申報從傳統的“單向填報”轉變為現代化征管模式下相關數據庫系統的“交互匹配”，一方面減少了稅務機關的工作量并有效減少潛在誤差，另一方面提升了稅務機關的征管能力和涉稅數據的綜合效能。

就納稅服務而言，數字革命的興起與互聯網、大數據、人工智能、區塊鏈等現代化稅收征管技術快速融合，并能夠有效提高稅收征管效能，同時為納稅人提供更加便利、快捷、高效率的辦稅流程。借助新的現代化稅務數據及其信用管理工具，稅務機關可以更加準確、自主、能動地統計納稅人的涉稅信息，納稅人亦能減少申報匯繳的成本和稅收遵從風險。

三、減稅降費與征管營商環境優化

2007年之前，全球經濟經歷了十多年的高速增長與繁榮期，2008年由美國次貸危機引發的全球金融危機爆發之后，全球經濟由繁榮走向衰退。同時，由于2018-2019年中美貿易摩擦加劇以及2020年的新冠疫情影響等不利因素，世界經濟增速明顯放緩，世界經濟進入調整期，全球進入“減稅”時代。中國、日本、美國、法國等國家紛紛推出“減稅計劃”，這些減稅政策將影響全球未來二三十年的經濟競爭力，改變世界經濟格局。

放眼歷史長河，全球性減稅并不是一個短期的技術性政策，而是一個長期或者中長期的戰略性政策。在經濟全球化背景下，國家、地區之間已形成各種利益緊密咬合的命運共同體，而作為世界第二大經濟體的中國，也在用實際行動積極順應并主動加入到世界減稅大潮中來。減稅降費是一個具有中國特色的政策性表述，體現了現階段中國政府優化收入結構和減少企業稅費負擔的特征。近年來，中國減稅降費的力度不斷加大，在目前政策框架下，“減稅降費”既是積極的財政政策的重要組成部分，同時也是供給側結構性改革“降成本”的關鍵措施。

中國實行減稅降費政策的主要原因在于，2012 年以后，中國經濟轉型進入實質性推進階段，經濟結構調整和產業轉型升級成為經濟發展的重點戰略和主攻方向。2015年，中央正式提出“供給側結構性改革”的戰略方向，“三去一降一補”的措施開始實施。2017年，黨的十九大又進一步提出中國經濟由高速發展向高質量發展轉變的明確方向和要求。2018年下半年以來，中國經濟下行壓力進一步加大，政策供給開始更加注重持續性、穩定性和長遠性。2020年1月，新冠疫情暴發后，中國經濟更是受到國內新冠疫情、美國霸凌打壓、國際經濟形勢走低等多重影響，并進而確定國內國際“雙循環”的新戰略。在此種背景下，中國實行減稅降費政策，在短期內減稅降費政策需要發揮好“逆周期調節”的作用，適度舒緩經濟下行壓力，從中長期來看，中國可能會持續推動永久性減稅降費政策，而這將帶來現行稅制結構的重大調整。與此同時，在稅收征管政策上，也會推進“放水養魚”“留得青山”“優化營商環境”等更顯包容和彈性的征管理念和思維。

《稅收征管法（修訂草案）》明確規定了稅收征管基本程序以納稅人自行計稅申報為基礎，由申報納稅、稅額確認、稅款追征、爭議處理等環節構成。《修訂草案》還專設了“第六章 稅額確認”，把稅額確認作為稅收征管的中心環節，對稅額確認的程序規則、確認規則、舉證責任分配等作出細致規定。如此的制度設計，應該說很好地規范了稅務機關的執法程序和流程，也讓稅收征管的基本要素構成更加科學合理。

2013年，中國正式把“優化營商環境”提升到國家戰略層面，從中央到地方各級政府，對營商環境的關注度均在快速升溫。現代各國經濟發展的實踐表明，良好的稅務營商環境是提升市場經濟主體活躍度的動力，是一國或地區國際競爭力與綜合國力、軟實力與影響力的體現。

在《修訂草案》中，立法者對延期、分期繳稅制度進行了優化，將延期繳納稅款審批權放到縣以上稅務機關，對補繳稅款能力不足的納稅人引入分期繳稅制度，新增修正申報制度，增加稅收利息中止加收、不予加收的規定，引進預約裁定制度等等，這些都是在稅收征管程序層面對營商環境作出的適應性調整，能有效提升納稅人和稅務行政相對人的稅收遵從度。

四、民法典背景下稅收征管法的統一性

2020年5月28日，十三屆全國人大三次會議表決通過了《中華人民共和國民法典》（以下簡稱《民法典》），《民法典》將于2021年1月1日起實施。《民法典》的頒布，標志著在法律體系上屬于大陸法系的中國正式進入“民法典時代”。

《民法典》對于中國稅收立法將造成重大影響，特別是私人財產權保障理念將進一步深化。如果說民法規范是從私法的角度保護社會大眾的私人財產權來對私主體之間的財產關系定分止爭，那么，稅法規范則是從公法層面保護納稅人的私人財產權來對政府與納稅人之間的財產關系設界定限。

與此同時，《民法典》的立法內容對于《稅收征管法》修訂亦具有不少的正向的啟發和有益的借鑒。其相關條文的規定和表述，對于《稅收征管法》的修訂能有相當的參考價值，同時亦能促進《稅收征管法》的修訂整體朝向更加系統、科學、完備和統一的方向健康發展。

首先，《民法典》的市場主體與《稅收征管法》中的納稅人應具有統一性。

《民法典》規定的市場主體包括自然人、法人和非法人組織，而現行《征收管理法》等相關稅法中納稅主體規定多為個人、單位等傳統表述。《民法典》關于市場主體的界定，將會對我們修訂《稅收征管法》中納稅人表述的現代化具有相當的啟發。

現行《稅收征管法》規定的納稅主體和規則客體主要是指企業，沒有面向自然人的相關規定。盡管《稅收征管法（修訂草案）》已經引入并強化了自然人納稅人征管程序性規定，但是一個科學、成熟、完備的《稅收征管法》，應該是面向所有市場主體的，原則上不應該存在稅法上主體和民法上主體的實質差異。

目前，《稅收征管法》及修訂草案在這一方面還要持續性完善，而且“個人”或“單位”的概念內涵和外延相對模糊，不符合法律規范的明確性原則。因此，稅收征管程序的未來立法在稅務行政相對人方面應該和《民法典》更好地銜接，更加規范地界定納稅主體。

其次，《民法典》對市場經濟各種交易作了基本定義，而《稅收征管法》的概念邏輯需要建立在統一的《民法典》之上。

《民法典》作為中國社會經濟生活的百科全書，其對相關交易的概念確定和理論論證應該是最為合理，也是最為清晰的。在《稅收征管法》立法過程中，對《民法典》的一些基本概念有必要進行語詞吸收，一些基本理論可以進行合理借鑒。比如，“優先”一詞在《民法典》19個條文中一共出現了36次，《民法典》詳細規定了優先購買權、優先受讓權和優先受償權等相關制度。

需要指出的是，《稅收征管法（修訂草案）》在原規定基礎上進一步完善了稅收優先受償權制度，并規定納稅人因故意或者過失，不能履行納稅義務時，稅務機關可以對納稅人的不動產設置稅收優先受償權，在納稅人處置時優先受償。當然，現行《稅收征管法》第50條中規定的撤銷權和代位權，亦是對民事法律規范的充分借鑒和參考應用。

最后，《民法典》是規范平等主體之間私法關系的法典，《稅收征管法》亦需要突顯新時期納稅人和國家因稅收而建立“公法之債”的平等地位。

《民法典》的頒布和施行，使得納稅人和國家之間的這種平等地位更加凸顯，這對于稅收征管程序的立法理念和價值觀也會有相當的啟示。納稅人和國家之間應該是一種稅收債權關系，因此在修訂《稅收征管法》的過程中，要貫徹國家在征稅過程中要更加謙抑的立法方向，而且自然人在納稅過程中的各種權益應該得到更加切實的保障。

《稅收征管法（修訂草案）》第126條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發生爭議時，可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，應當先依照復議機關的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保，然后可以依法向人民法院起訴。”這是對現行《稅收征管法》第88條規定的“雙重前置”制度的重大修改，明確了復議階段無須“清稅”的“對納稅人有利”之現代化立法理念，也大大降低了納稅人進行稅務行政復議的規格門檻。

五、依法治稅、征管效能與治理能力現代化

依法治稅是全國稅務部門推進法治政府建設的中心工作，也是在依法治國背景下檢驗稅收治理效能的重要標準。依法治稅是國家治理現代化的重要內容，創造法治化的營商環境是稅收現代化的體現，稅法是否科學完善、能否得到充分有效實施，直接反映了國家治理現代化水平。

黨的十八屆三中全會從推進國家治理體系和治理能力現代化的高度推進稅制改革和法治化工作，使稅收職能作用不僅僅局限在經濟領域，而是拓展到經濟、政治、文化、社會、生態文明等諸多領域，更深地參與國家法治化治理的各個方面，成為治國理政的基礎和重要支柱。

在新時代推進依法治稅，有助于更好地發揮稅收職能作用，加速稅收治理現代化進程，并在推進國家治理現代化中發揮重要作用。而《稅收征管法》是依法治稅的重要法律保障和程序性支撐，其在規范稅務機關執法和保障稅務行政相對人合法權益方面有很多重要規定，科學、合理、適時地修訂《稅收征管法》是推進中國依法治稅、實現稅收治理現代化的重要途徑和主要依托。

20世紀以來，世界上最主要的財政國家模式是稅收國家、自產國家和租金國家。稅收國家的財政收入主要來自私人部門和個人繳納的稅收。改革開放之前，中國是典型的自產國家，改革開放后，中國經過租金國家的短暫過渡，開始成為一定程度上的稅收國家。這一過程是中國經濟騰飛的過程，也是財政收入高速增長的過程。

但需要指出的是，中國從自產國家向稅收國家過渡是一個漸進的過程，與其他國家特別是西方國家相比，中國財政收入中的自產部分仍然占據較大比例。這是因為在政府收入中，來自國有企業或者國有資本的投資收益（含稅收）占比較大。

稅收國家是現代國家發展的方向與目標，稅收國家以市場經濟和法治國家為基礎，建設稅收國家對于政府和納稅人都具有重要的意義。中國實現小康社會的建設目標之一，就是建設稅負均衡適度的稅收國家。而稅收征管能力的現代化，就是讓政府和納稅人各得其所，社會財富亦分配均衡。中國在向稅收國家逐步轉型的過程中，除了持續穩定的國有資產投資收益之外，國家的財政收入將越來越依托企業和個人繳納的稅收。因此，在中國走向稅收國家的進程中，《稅收征管法》的修訂和稅收征管現代化扮演著非常重要的角色。

《稅收征管法（修訂草案）》除了立足對規則條文本身的現代化立場之外，在與其他法律規定的協調上也作出很多調整和改進。

一是與《行政強制法》相銜接。《修訂草案》第59條將“滯納金”更名為“稅收利息”，利率由國務院結合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定，與行政強制法中的滯納金相區別。

二是與刑法修正案（七）相銜接。《修訂草案》第86條等將“偷稅”改為“逃避繳納稅款”，同時規定因過失造成少繳或者未繳稅款的，承擔比逃避繳納稅款較輕的法律責任，減輕納稅人負擔。

三是與《預算法》相銜接。《修訂草案》第3條明確規定，除法律、行政法規和國務院規定外，任何單位不得突破國家統一稅收制度規定的稅收優惠政策。違反法律、行政法規規定，擅自下達的稅收收入指標無效，稅務機關不得執行。

放眼未來，《稅收征管法》的修訂應當以稅收治理現代化為統領，貫徹新時代發展理念，站在推進國家治理體系和治理能力現代化的高度，提高立法質量，增強立法效能，著力實現良法善治，從而推動中國真正成為稅收“收之合理合法合憲、支之公開公平公正、管之有規有序有責”的現代化的稅收法治國家。

（作者王樺宇為上海交通大學財稅法研究中心副主任；宋以珍為上海交通大學凱原法學院碩士研究生）