近期，中國裁判文書發(fā)布了一個周口市中級人民法院裁定的有關(guān)逃稅罪的案例。筆者仔細(xì)研讀了該裁定書的原文，從專業(yè)的角度分析，逃稅罪的認(rèn)定雖然較為專業(yè)和復(fù)雜，但該裁定書如此認(rèn)定逃稅罪的確存在諸多值得商榷之處。

一、案情簡介

《河南省周口市中級人民法院刑事裁定書》（（2020）豫16刑終198號）對本案基本案情載明如下：

河南中原鈴木電梯制造公司（以下簡稱中原鈴木公司）成立于2014年8月20日，法定代表人為程澤洪，成立之時辦理了營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記。

2015年5月26日，中原鈴木公司競得鹿邑縣政府掛牌出讓的位于產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)志遠(yuǎn)大道北側(cè)一宗面積為87.1995畝的國有土地使用權(quán)，于2015年6月10日簽訂《出讓合同》，鹿邑縣人民政府于2015年9月28日批準(zhǔn)使用該塊土地，土地部門于2015年11月5日頒發(fā)《土地使用權(quán)證》。由于缺乏資金，公司的辦公樓和廠房一直處于停建狀態(tài)，沒有進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營。2016年5月，股東程澤洪和另一股東秦偉將全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給劉宜斌，法人代表也變更為劉宜斌，同時變更了工商登記，但劉宜斌沒有申請變更稅務(wù)登記。

2017年11月、12月份，鹿邑縣地稅局派人到中原鈴木公司所在地對該公司的納稅情況進(jìn)行檢查，認(rèn)為該公司存在未繳納土地使用稅的情況。經(jīng)計算，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，自2015年7月至2016年12月，該公司應(yīng)繳納土地使用稅523197元而未繳納，占應(yīng)納稅額1075460.52元的48.64%，涉嫌逃稅。

鹿邑縣地稅局工作人員于2017年12月4日、12月19日兩次通知劉宜斌到稅務(wù)局接受詢問，劉宜斌到鹿邑縣地稅局說明了公司現(xiàn)狀。鹿邑縣地稅局于2018年1月29日向中原鈴木公司下達(dá)“補稅通知書”和“處罰事項告知書”，但劉宜斌仍拒不繳納。

稅務(wù)機(jī)關(guān)于2018年3月27日以中原鈴木公司涉嫌逃稅罪向公安機(jī)關(guān)移交，要求追究中原鈴木公司和劉宜斌的刑事責(zé)任。劉宜斌于2018年6月30日被抓獲。鹿邑縣人民法院依照我國刑法相關(guān)規(guī)定，認(rèn)定：被告單位河南中原鈴木電梯制造有限公司犯逃稅罪，判處罰金人民幣十萬元；被告人劉宜斌犯逃稅罪，判處有期徒刑三年，并處罰金人民幣十萬元；繼續(xù)追繳稅款523197元，上繳國庫。

被告人劉宜斌不服，在法定期限內(nèi)向本院提起上訴。周口市中級人民法院本院審理后，以“原審程序嚴(yán)重違法”為由，裁定撤銷原判、發(fā)回重審。鹿邑縣人民法院重審后于2020年5月6日作出（2019）豫1628刑初469號刑事判決。宣判后，被告人劉宜斌不服，在法定期限內(nèi)再次提起上訴。二審法院查明的事實與證據(jù)和重審一審相同。最后裁定如下：駁回上訴，維持原判。

二、本案有關(guān)逃稅罪的認(rèn)定值得商榷之處

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)認(rèn)定中原鈴木公司存在偷稅，適用法律值得商榷。

中原鈴木公司于2015年6月10日與國土部門簽訂《出讓合同》取得上述地塊土地使用權(quán)之后，至2017年11月、12月份鹿邑縣地稅局檢查發(fā)現(xiàn)，該公司一年半內(nèi)一直沒有申報繳納任何土地使用稅，共計523197元。對中原鈴木公司的這一行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定該公司存在偷稅行為，并對之作出了稅務(wù)處理、處罰決定。司法機(jī)關(guān)也完全認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的結(jié)論。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)這一認(rèn)定適用法律不當(dāng)。

根據(jù)我國《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第63條之規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。也就是說，納稅人必須具有上述四種偷稅手段之一，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可能認(rèn)定其具有偷稅行為。

在本案中，根據(jù)裁判文書的表述，中原鈴木公司并不存在偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證行為，也沒有在帳簿上多列支出或者不列、少列收入行為，也不存在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報行為，更沒有進(jìn)行虛假的納稅申報得行為。該公司只是存在未申報繳納土地使用稅的行為。

對于此類行為，根據(jù)《征管法》第64條第2款之規(guī)定，應(yīng)當(dāng)屬于“納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的”行為。在征管法中，納稅人不進(jìn)行納稅申報的與偷稅行為有本質(zhì)的區(qū)別，這是兩類性質(zhì)完全不同的違法行為。在處理上，征管法也規(guī)定了不同的處理方式。例如，對偷稅行為造成少繳的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無期限追征稅款。而對納稅人不進(jìn)行納稅申報造成少繳的稅款，稅款的追征期只有3年或者5年。還有，對偷稅行為構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。而對不進(jìn)行納稅申報造成不繳少繳稅款的行為，是沒有關(guān)于構(gòu)成犯罪的規(guī)定。

依據(jù)我國立法的慣例，對于可以認(rèn)定犯罪的稅收違法行為，即對此類稅收行政犯罪行為，一般會在稅收行政法，即征管法、發(fā)票管理辦法中對某一稅收違法行為作出這樣的規(guī)定：構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。例如，征管法中關(guān)于偷稅、抗稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、非法印制發(fā)票的違法行為，發(fā)票管理辦法關(guān)于虛開發(fā)票等違法行為，都是這樣規(guī)定的。而對于《征管法》第64條第2款關(guān)于不進(jìn)行納稅申報造成不繳少繳稅款的行為，卻沒有這樣的規(guī)定。也就是說，依據(jù)征管法的規(guī)定，這一違法行為再嚴(yán)重，也不認(rèn)定構(gòu)成犯罪，不應(yīng)當(dāng)追究犯罪責(zé)任。而本案的司法機(jī)關(guān)完全認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定，最終作出有罪判決，并追究當(dāng)事人刑事責(zé)任，筆者認(rèn)為，屬于適用法律不當(dāng)。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)對逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額比例的計算，也值得商榷。

周口市中級人民法院刑事裁定書載明：經(jīng)計算，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，自2015年7月至2016年12月，該公司應(yīng)繳納土地使用稅523197元而未繳納，占應(yīng)納稅額1075460.52元的48.64%，涉嫌逃稅。周口市中級人民法院最后也認(rèn)定：原審被告單位中原鈴木公司于2015年7月至2016年12月逃避繳納稅款523197元、占應(yīng)納稅額1075460.52元的48.64%的事實清楚、證據(jù)確實充分。上述稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)以中原鈴木公司一年半時間內(nèi)逃稅總額523197元，除以其應(yīng)納稅額為1075460.52元，得出逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額比例為48.64%這一結(jié)論。但筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)對逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額比例的計算并不符合相關(guān)法律規(guī)定。

根據(jù)2002年11月最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第三條規(guī)定：偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。

偷稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的偷稅數(shù)額及百分比達(dá)到刑法第二百零一條第一款規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計計算，偷稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定。該司法解釋明確規(guī)定，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比是按一個納稅年度計算的。

因此，對照上述司法解釋的規(guī)定，本案稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)以中原鈴木公司一年半時間內(nèi)逃稅總額523197元，除以其應(yīng)納稅額為1075460.52元，得出逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額比例為48.64%這一結(jié)論，明顯屬于計算錯誤。兩機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)分別計算2015年與2016年逃稅數(shù)額、應(yīng)納稅數(shù)額以及每一個年度逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額比例。而且，應(yīng)納稅數(shù)額還應(yīng)當(dāng)包括逃稅的數(shù)額。雖然，本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的計算方式不會影響對本案當(dāng)事人犯罪的認(rèn)定，但上述兩機(jī)關(guān)的計算方式并不符合相關(guān)法律的規(guī)定。

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)認(rèn)定中原鈴木公司原股東經(jīng)營期間造成少繳稅款的責(zé)任由現(xiàn)任股東承擔(dān)，也值得商榷。

在本案中，中原鈴木公司在原股東經(jīng)營期間，即從2015年7月至2016年5月，應(yīng)當(dāng)申報繳納土地使用稅而沒有申報繳納，原股東將全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給被告人劉宜斌之前，該公司未申報繳納土地使用稅的違法行為已經(jīng)成立。如果該行為構(gòu)成逃稅罪，此期間的刑事責(zé)任也應(yīng)當(dāng)由原股東。雖然現(xiàn)股東并沒有糾正這一錯誤，但此期間的逃稅行為并不是現(xiàn)股東組織、指揮實施的。刑罰是對針對實施犯罪行為的人，刑事責(zé)任也不存在連帶責(zé)任。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)認(rèn)定中原鈴木公司原股東經(jīng)營期間造成的少繳稅款的責(zé)任由現(xiàn)任股東承擔(dān)，也屬于認(rèn)定事實不清，從而導(dǎo)致適用法律錯誤。

綜上所述，本案有關(guān)逃稅罪的認(rèn)定，有諸多值得商榷之處。由于逃稅罪的認(rèn)定較為復(fù)雜，從專業(yè)的角度來看，有關(guān)部門在認(rèn)定逃稅罪時應(yīng)當(dāng)慎之又慎！

（作者袁森庚為全國律師協(xié)會財稅法專業(yè)委員會委員，北京市盈科（廣州）律師事務(wù)所律師）