國家稅務(wù)總局2016年出臺的《關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第76號）（以下簡稱76號公告），為加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理而創(chuàng)設(shè)了異常憑證制度。2019年11月14日，國家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第38號）（以下簡稱38號公告），進(jìn)一步對這一制度進(jìn)行了完善。異常憑證制度對于健全稅收監(jiān)管體系，遏制虛開發(fā)票行為，維護(hù)稅收秩序和國家利益，優(yōu)化營商環(huán)境和保護(hù)納稅人合法權(quán)益無疑都具有促進(jìn)作用。但我們同時發(fā)現(xiàn)，異常憑證制度實行以來，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有正確、科學(xué)、合理適用這一制度，也很容易傷及無辜，使當(dāng)事人十分苦惱甚至沮喪，從而挫傷其經(jīng)營的積極性，還可能造成其財產(chǎn)損失。2019年12月12日，遠(yuǎn)大產(chǎn)業(yè)控股股份有限公司董事會就遠(yuǎn)大生水資源有限公司收到異常憑證處理通知發(fā)布公告，遠(yuǎn)大生水資源有限公司涉及增值稅7566萬元先要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對異常憑證認(rèn)定錯誤，這將對該公司造成不可估量的損失。因此，這一制度的適用值得我們高度關(guān)注。

一、異常憑證制度概覽

異常憑證制度是指對異常憑證的認(rèn)定和處理的制度總稱。主要包括如何認(rèn)定異常憑證以及對異常憑證如何處理這兩部分內(nèi)容。

1.何為異常憑證。所謂異常憑證，就是指涉嫌虛開或存在問題而暫不允許抵扣增值稅或用于出口退稅的增值稅扣稅憑證。正常的增值稅扣稅憑證，是可以抵扣增值稅或用于出口退稅的。但由于有的增值稅扣稅憑證涉嫌虛開或存在問題，異常憑證制度規(guī)定此類值稅扣稅憑證暫不允許抵扣增值稅或用于出口退稅。我們理解，根據(jù)上述國家稅務(wù)總局兩公告的規(guī)定，這類增值稅扣稅憑證僅僅指增值稅專用發(fā)票，不包括可以用于抵扣稅款或出口退稅的其他發(fā)票，以及本身不能抵扣增值稅或用于出口退稅的增值稅普通發(fā)票。而且異常憑證只是涉嫌虛開或存在問題，而并未認(rèn)定就是虛開的發(fā)票或者不合規(guī)的發(fā)票。

2.如何認(rèn)定異常憑證。根據(jù)38號公告的規(guī)定，以下三類增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為異常憑證：

一是涉嫌虛開的發(fā)票。例如，38號公告第一條規(guī)定，增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)稽核比對發(fā)現(xiàn)“比對不符”的發(fā)票；經(jīng)稅務(wù)總局、省稅務(wù)局大數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，納稅人開具的增值稅專用發(fā)票存在涉嫌虛開的發(fā)票；屬于76號公告第二條第（一）項規(guī)定情形的增值稅專用發(fā)票。即走逃（失聯(lián)）企業(yè)存續(xù)經(jīng)營期間，出現(xiàn)商貿(mào)企業(yè)購進(jìn)、銷售貨物名稱嚴(yán)重背離等情形的，其所對應(yīng)屬期開具的增值稅專用發(fā)票。

二是涉嫌不符合規(guī)定的發(fā)票。例如，38號公告第一條規(guī)定，納稅人丟失、被盜稅控專用設(shè)備中未開具或已開具未上傳的增值稅專用發(fā)票；非正常戶納稅人未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報或未按規(guī)定繳納稅款的增值稅專用發(fā)票；增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)稽核比對發(fā)現(xiàn)“缺聯(lián)”“作廢”的增值稅專用發(fā)票。

三是視同存在問題的發(fā)票。根據(jù)38號公告第二條規(guī)定，增值稅一般納稅人申報抵扣異常憑證，同時符合下列情形的，其對應(yīng)開具的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍：（一）異常憑證進(jìn)項稅額累計占同期全部增值稅專用發(fā)票進(jìn)項稅額70%（含）以上的；（二）異常憑證進(jìn)項稅額累計超過5萬元的。38號公告既沒有明確此類異常憑證屬于涉嫌虛開的發(fā)票，也沒有認(rèn)定其屬于涉嫌不符合規(guī)定的發(fā)票，我們稱此類異常憑證為視同存在問題的發(fā)票。

3.如何處理異常憑證。對于異常憑證的處理，上述兩公告都不是針對開具異常憑證的納稅人，而是針對取得異常憑證的納稅人。這樣處理的目的，可以解釋為是為了減少國家稅款的損失。其原理應(yīng)當(dāng)是依據(jù)增值稅鏈條式的抵扣傳導(dǎo)機(jī)制。該處理措施的性質(zhì)可以理解為類似于稅收保全。針對取得異常憑證的納稅人，具體處理方式可以概括為以下幾個方面：

一是“凍結(jié)”異常憑證。根據(jù)38號公告第三條的規(guī)定，尚未申報抵扣增值稅進(jìn)項稅額的，暫不允許抵扣；尚未申報出口退稅或者已申報但尚未辦理出口退稅的，除另有規(guī)定外，暫不允許辦理出口退稅；消費稅納稅人以外購或委托加工收回的已稅消費品為原料連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，尚未申報扣除原料已納消費稅稅款的，暫不允許抵扣。

二是暫時追繳稅款。根據(jù)上述公告第三條的規(guī)定，已經(jīng)申報抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費稅的，除另有規(guī)定外，一律作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、或追回已退稅款、或補(bǔ)繳稅款處理。

三是保障救濟(jì)權(quán)利。根據(jù)上述公告第三條第（五）項的規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的異常憑證存有異議，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出核實申請。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實符合相關(guān)規(guī)定的，納稅人可繼續(xù)申報抵扣或者重新申報出口退稅；符合消費稅抵扣規(guī)定且已繳納消費稅稅款的，納稅人可繼續(xù)申報抵扣消費稅稅款。

四是特殊對象特殊處理。38號公告對于納稅信用A級納稅人取得異常憑證的情形，規(guī)定了特殊處理的方式。即如果其已經(jīng)申報抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費稅的，可以自接到稅務(wù)機(jī)關(guān)通知之日起10個工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出核實申請。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實符合相關(guān)規(guī)定的，可不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、或追回已退稅款、或補(bǔ)繳稅款等處理。

二、對異常憑證的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)高度謹(jǐn)慎

異常憑證制度對納稅人產(chǎn)生不利影響的源頭，在對異常憑證的認(rèn)定環(huán)節(jié)。異常憑證的認(rèn)定機(jī)關(guān)，一旦確認(rèn)某納稅人開具的增值稅專用發(fā)票屬于異常憑證，就必然在抵扣憑證審核檢查管理信息系統(tǒng)向接受異常憑證納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，即異常憑證的處理機(jī)關(guān)發(fā)出通知。此時，除納稅信用A級的納稅人之外，其他納稅人都必須一律進(jìn)行“凍結(jié)”異常憑證或者暫時補(bǔ)繳稅款處理。如果異常憑證的認(rèn)定機(jī)關(guān)解除異常憑證的認(rèn)定，或者異常憑證的處理機(jī)關(guān)核實屬于正常憑證的，納稅人才可繼續(xù)申報抵扣或者重新申報出口退稅。但這一過程時間較長，而且是否屬于異常憑證有時也難以調(diào)查清楚。此時，如果納稅人接受的發(fā)票不屬于異常憑證，這必將對接受異常憑證的納稅人產(chǎn)生巨大不利影響。例如上述遠(yuǎn)大生水資源有限公司涉及增值稅7566萬元先要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對異常憑證認(rèn)定錯誤，將對該公司造成不可估量的損失。

筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定異常憑證時，應(yīng)當(dāng)高度謹(jǐn)慎，防范隨意性，尤其要注意以下三個方面：

第一，對于非正常戶納稅人未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報，或未按規(guī)定繳納稅款的增值稅專用發(fā)票認(rèn)定為異常憑證的情形，異常憑證認(rèn)定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)關(guān)注非正常戶認(rèn)定是否正確、合理。而且，對于未按規(guī)定繳納稅款的增值稅專用發(fā)票，也不能隨意擴(kuò)大范圍。對于已經(jīng)申報銷項稅但沒有繳納稅款而出現(xiàn)欠稅的情形，該發(fā)票不能隨意認(rèn)定為異常憑證。

第二，對于走逃(失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定為異常憑證的情形，對于是否屬于走逃(失聯(lián)）企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格把關(guān)。例如，企業(yè)的法定代表人或者實際控制人因涉嫌犯罪被司法機(jī)關(guān)采取刑事強(qiáng)制措施，導(dǎo)致無法聯(lián)系到該企業(yè)的相關(guān)人員，就不能簡單認(rèn)定該企業(yè)走逃(失聯(lián)）。還有，對走逃(失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為異常憑證，也應(yīng)當(dāng)科學(xué)合理判定。例如，對于商貿(mào)企業(yè)購進(jìn)、銷售貨物名稱嚴(yán)重背離的情形，要關(guān)注該商貿(mào)企業(yè)是否購進(jìn)了未取得進(jìn)項稅發(fā)票的貨物而進(jìn)行了銷售，或者有第三人掛靠其經(jīng)營的情形。根據(jù)《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）的規(guī)定，只要開票方向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)，收取了款項，并且開票真實，受票方納稅人取得的增值稅專用發(fā)票是可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項稅額。因此，也就不能將此類發(fā)票認(rèn)定為異常憑證。

第三，對于接受了一定數(shù)量異常憑證的納稅人開具的發(fā)票是否認(rèn)定為異常憑證的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行科學(xué)合理地判定。如上所述，納稅人取得了異常憑證達(dá)到所規(guī)定的比例和金額，其開出的發(fā)票并非當(dāng)然應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為異常憑證。如果符合上述2014年39號公告的情形，其開具的發(fā)票就不能認(rèn)為異常憑證。

三、對異常憑證的調(diào)查應(yīng)當(dāng)格外貼心

如上所述，對異常憑證的處理將對納稅人產(chǎn)生重大不利影響，異常憑證的處理機(jī)關(guān)在抵扣憑證審查系統(tǒng)接收異常憑證信息后，當(dāng)納稅人提出核實申請時，在對異常憑證進(jìn)行調(diào)查時應(yīng)當(dāng)格外貼心細(xì)致。

首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到納稅人的核實申請后，應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)工作規(guī)程的要求積極、主動、及時地進(jìn)行調(diào)查核實。

其次，在判定是否為異常憑證時，應(yīng)當(dāng)科學(xué)、合理地進(jìn)行判定，不宜吹毛求疵。

再次，對于未發(fā)現(xiàn)異常的情形，符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項稅額抵扣或出口退稅相關(guān)規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)及時通知納稅人繼續(xù)申報抵扣或辦理出口退稅。

筆者還認(rèn)為，對于異常憑證制度的制定機(jī)關(guān)而言，該制度還有許多可以完善的空間：

一是對于異常憑證的處理機(jī)關(guān)在調(diào)查環(huán)節(jié)對異常憑證的判定，應(yīng)當(dāng)制定一個更為詳實的判斷標(biāo)準(zhǔn)。否則會出處理機(jī)關(guān)無法判定是否屬于正常憑證的情況下而不予認(rèn)定為正常憑證的情形，這將使這一制度中有關(guān)納稅人的救濟(jì)權(quán)利很容易落空。

二是如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對異常憑證認(rèn)定有誤并造成納稅人經(jīng)濟(jì)利益損失的，在制度方面是否應(yīng)當(dāng)規(guī)定相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律責(zé)任。

三是從直觀的邏輯上看，異常憑證制度對納稅人而言是一個上游企業(yè)疑似生病、下游企業(yè)也要吃藥的制度。這一制度是否科學(xué)合理，值得反思。

（作者袁森庚為全國律師協(xié)會財稅法專業(yè)委員會委員，北京市盈科（廣州）律師事務(wù)所律師）