消費稅，也稱貨物稅，是政府向特定的消費品征收的稅項，是目前各國普遍征收的一種稅收。在古羅馬時代，農業和手工業逐漸有了較大發展，城邦也開始對商品課征諸如鹽稅、酒稅、礦產品稅、皮毛稅等。此后，消費稅課征范圍不斷擴大，課征數額也日益增加，并曾在各主要發達國家稅制結構中占有重要地位。

中國古代的消費稅思想也源遠流長，自唐五代“寓稅于價”始，一直持續到清朝，成為封建王朝重要的財政收入。中國古代的消費稅政策，在唐五代以前始終以“寓稅于價”為主，體現在政策上往往是政府對重要的消費品實行專賣。從隋唐、五代十國時期開始，“一切通商”的消費稅思想開始萌芽，在兩宋時期盛行，并在此后的歷朝歷代不斷發展。元朝將專賣與收稅并行，明朝則實行開中制度，清朝時期則實行了綱法和票鹽法。

1928年1月，南京國民政府頒布《征收卷煙統稅條例》，該條例規定，卷煙統稅為中央國稅，統一繳納后，即準行銷全省，不得重征。1931年，實行裁厘舉辦棉紗、火柴、水泥統稅，以原有之麥粉特稅，同時歸并統稅范圍，連同卷煙統稅，稱為“五種統稅”。1946年8月，《貨物統稅條例》修正為《貨物稅條例》，課稅范圍和稅率有所調整。

1949年10月，中華人民共和國成立。1950年1月，政務院發布《全國稅政實施要則》統一稅制，曾開征特種消費行為稅。改革開放以后，我國也進行了具有消費稅特征的稅制調整和改革。目前，我國的消費稅是1994年稅制改革在流轉稅中新設置的一個稅種，選定了11類需要特殊調節的商品征收消費稅，后在2006年4月1日起又調整為14個。

特定消費規制：課稅的正當性

在全面“營改增”之前，增值稅、營業稅和消費稅并稱為我國的三大商品稅。消費稅的正當性在于，通過設定重復性征稅實現商品稅負的縱向公平負擔。具體而言，對消費稅正當性的理解可以按照其分類方式來得以考察。按照課征對象，消費稅可以分為兩類：一是普遍課征消費稅，即把所有消費品均作為征稅對象，普遍課征的功能在于遵從稅收公平原則；二是特定課征消費稅，即選擇部分消費品開征消費稅，使之對特定消費課稅，從而體現量能負擔原則。

目前，國際上都普遍采用有選擇的消費稅，以實現對特定消費的引導和對特定消費的政策調控。我國《消費稅暫行條例》也秉承這一思路都采用了特定課征方式，按照不同實際情況，對特定的商品分門別類地按照相應稅率課征消費稅，體現消費調控政策和財政收入意愿。按照調節功能，消費稅在取得財政功能基礎上，還可進一步劃分為限制性消費稅、奢侈品消費稅、使用性質的消費稅和體現特定經濟調節目的的消費稅，并在不同的調節功能中體現稅收的社會政策目標。比如，對煙、酒、鞭炮和木制品課稅則屬于限制性消費稅，貴重首飾、珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表和游艇則屬于奢侈品消費稅，成品油、汽車輪胎等則屬于使用性質消費稅，小汽車、摩托車等則屬于特定經濟目的的消費稅。

按照征稅范圍，消費稅又主要分為有限型、中間型和延伸型三種，以體現不同的消費調控政策。我國的消費稅自1994年稅制改革以來，歷經2006年的調整到2008年《消費稅暫行條例》等歷次調整修訂，征稅范圍正在逐步擴大，正從有限型向中間型靠攏。

基于國際比較的立場，各國家和地區對消費稅立法采取兩種模式。一種是一般消費稅制度，對所有征稅品目統一制定一部綜合的消費稅法，然后通過列舉稅目的方式，明確規定征稅具體涉及的消費品或消費行為；另一種特種消費稅制度，對各個征稅品目分別制定稅法，也即對每種應稅消費品或消費行為單獨設置一個稅種，如煙稅、酒稅、礦物油稅、賭博稅，等等。

大部分國家和地區采取綜合立法更多地基于法典化和便于管理的考慮，而少數國家和地區采取分別立法的緣由則更多的是基于其自身的經濟特點和資源稟賦。目前，國際上通行的做法是采取綜合消費稅制度，我國消費稅也都采用此種安排，但在《消費稅暫行條例》之外還特別制定了《煙葉稅暫行條例》。我國煙葉稅的設置則是為了促進地方財政收入，在作為中央稅的消費稅之外設立歸屬于地方的煙葉稅，以平衡中央和地方的財政利益。

另外，論及消費稅本身，也需要說明消費稅可能存在的缺點或曰可能影響稅負公平和正當性的情形。具體有三：一是消費稅的累退性。主要表現為隨著家庭或個人收入的增加，消費稅支出占其總收入的比重卻越來越低，相反的，收入水平越低，消費者支付或承擔的消費稅額占其總收入的比重卻越來越高。二是消費稅的特定性。消費稅只針對部分商品，會導致商品的相對價格偏離市場，違背自由競爭規則。但從另一方面看，此種安排卻能有效控制市場機制中的負外部效應。三是消費稅的非彈性。消費稅針對特定消費課稅，課稅范圍非常固定，沒有針對具體情況的相對彈性。對有嗜好的人而言，煙酒照常消費，雖然增加了政府歲入，但并未取得有效調節效果。

課稅要素的視角：發展水平的決定性

從歷史發展的角度可以發現，經濟社會發展的水平對稅制結構和課稅要素產生決定性的影響。以中國古代消費稅制變遷為例，在整個流轉稅結構內部，封建社會前期消費稅占主導地位，這一方面是基于“普天之下，莫非王土”的皇權思想及所有制觀念，另一方面則是因為封建政權統治下的臣民的財產所得甚少且難以計量，在技術上也難以課征。而在封建社會后期則以關稅為主，這是由于市場經濟的發展使得商品流通加劇，源頭上課稅在技術上受到國界和邊界的影響和干擾。于是，簡便易行且能據以獲得充裕財政收入的關稅逐漸取代了消費稅作為主體稅種的位置。

這也充分說明了如下一種理論的正確性：當政權力量在經濟社會中的干預能力處于上升時期時，自然倚重“寓價于稅”的消費稅，但當封建商品經濟的發展沖擊到作為封建政權基礎的自給自足之自然經濟時，朝廷當局一方面不得不放棄對商業利潤的完全占有，采取一些官商分利的妥協政策，從而降低消費稅在流轉稅中的比重。以國際上消費稅制的發展及地位為例，19世紀中葉以后，隨著市場經濟的不斷發展，以所得稅為代表的直接稅制體系的發展，使得作為商品課稅主要形式的消費稅，在稅收總收入中的占比有所下降。

可以作為一種規律印證的是，西方主要發達國家都完成了以關稅、消費稅等間接稅為主體的稅制變革為以現代直接稅制（包括社會保險稅）為主體的直接稅制。但消費稅以其獨特的財政功能和經濟調節作用，仍受到包括發達國家和發展中國家在內的幾乎所有國家和地區的高度重視，成為一種主要的流轉稅。

就近年來我國消費稅制發展而言，1994年稅制改革后，我國正式開征消費稅并選擇了部分消費品征收消費稅，并在2006年和2009年先后調整了消費稅的征稅范圍和稅率結構，另外還在2015年和2016年進行了小幅調整。

歷次的消費稅制調整，都體現出經濟社會發展對稅制的新要求，也即與增值稅等稅種相配合，以實現調節消費結構、增加財政收入、緩解社會分配不公和供求矛盾等特定社會目的。

這幾次消費稅制調整有兩個指導原則：

一是引導納稅人理性消費，即將部分高檔消費品納入消費稅征稅范圍，并將已經成為大眾消費品的商品剔出消費稅征稅范圍。如2006年新增游艇、高爾夫及球具、高檔手表等高檔消費品稅目，2009年調整了煙產品的計稅價格，提高了消費稅稅率，還在卷煙批發環節加征了一道從價稅，2016年取消了對普通化妝品的消費稅征收。

二是促進納稅人節能減排。即將高能耗、高污染消費品納入消費稅征稅范圍，并提高此類消費品的稅率。如2006年調高了大排量小汽車的稅率，2009年提高了成品油消費稅的單位稅額，2015年將電池和涂料納入消費稅征稅范圍。

目前，我國的消費稅征稅對象分為五類：

一是過度消費會產生危害的特殊消費品；

二是奢侈品和非生活必需品；

三是高能耗的高檔消費品；

四是不可再生的資源類消費品；

五是具有特定財政意義的消費品。

按照《消費稅稅目稅率表》，具體分為煙、酒及酒精、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮及焰火、成品油、汽車輪胎、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板等14個稅目。

新時代的改革課題：課稅環節后移并落實稅收法定

消費稅作為關涉納稅人生活和特定企業組織重大利益的流轉稅，其改革一直倍受社會大眾、學術界和實務界的高度關注。需要說明的是，推進消費稅改革需要明確定位消費稅的功能和作用。

消費稅作為輔助型稅種，其基本作用首先是組織財政收入，在此基礎上其特殊調節作用應進一步突出其引導理性消費和促進節能減排以及與全面“營改增”改革配套優化商品稅的基本取向。

其次，消費稅改革還應注意消費稅與其他流轉稅及相關稅種的協調關系。最優稅制理論（Optimal tax theory）、最優稅制論與稅制優化論是同一種意思，指的是在保證政府獲得一定稅收收入的前提下，以資源配置的效率原則和收入分配的公平原則為指導，對構建經濟合理的稅制體系進行分析的學說。消費稅應在取得財政收入和實現最優稅制方面與所得稅、財產稅等進行配套，實現最為優化的流轉稅結構和宏觀稅種整體架構。

再次，消費稅改革還應體現經濟社會發展需求并進行政策引導。消費稅應體現對高耗能、高污染和奢侈消費的嚴格約束，并通過課以稅負的方式進行杠桿調節。日前，國務院印發《實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案》（以下簡稱《方案》），提出在征管可控的前提下，將部分在生產（進口）環節征收的現行消費稅品目逐步后移至批發或零售環節征收，拓展地方收入來源，引導地方改善消費環境。一方面，從政府間財政管理的角度來看，課稅環節后移并穩步下劃地方有利于增加地方政府的財政收入，緩解大規模減稅降費后地方的財源困局；另一方面，從稅制自身優化的角度來看，課稅環節后移有利于體現消費稅實現分配正義的稅種價值，并實際有效促進稅收公平。

就我國消費稅法的改革方向而言，未來可從以下路徑具體展開：

一是按照稅收法定原則推動《消費稅法》立法。一方面，按照《方案》要求，先行對高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等條件成熟的品目實施改革，并在科學測評及確保中央與地方既有財力格局穩定的基礎上加快推進“煙酒油車”品目的改革推進步伐。另一方面，將消費稅的特定稅收程序明確化和法律化，共同納入《消費稅法》中。

二是按照有增有減的原則合理調整消費稅征稅范圍。首先，可以考慮把煤炭制品、化肥、農藥、含磷洗衣粉、臭氧損耗物質、熟料袋、一次性餐具等過高能耗、高污染和娛樂性帆船、私人飛機、高檔皮具、高檔時尚產品等新興奢侈品納入消費稅征收范圍。其次，適時對高檔奢侈的活動場所、高檔娛樂活動等高消費行為征收消費稅。再次，建議取消酒及酒精、汽車輪胎中部分已經成為大眾消費品或生產資料的稅目。

三是調整稅率結構使消費稅稅率能因應經濟社會發展需要以及符合理性消費和節能減排的導向。首先，對應稅品目對資源環境的影響不同設置不同稅率；其次，對高檔娛樂場所及高檔消費行為和奢侈品適時調整為較高稅率。

就細節性的規則安排而言，我國《消費稅法》立法宜突出以下要點：

一是將目前復雜的申報及納稅期限進一步梳理、歸并和簡化；

二是適時調整現行納稅義務發生時間的規定，按照法理優先原則，采取交易達成的時點來確認納稅義務是否發生。

（作者王樺宇為上海交通大學財稅法研究中心副主任）