今年4月29日，四川省廣元市利州區人民法院對被告人李某、徐某作出了一個值得學界和實務界關注的刑事判決。該判決認定被告人李某、徐某犯非法購買增值稅專用發票罪，分別判處有期徒刑七個月和拘役五個月，并都對其宣告緩刑，同時并處罰金。

經該院審理查明：被告人李某經營的西弘服務部從事貨物運輸業務，因其屬于小規模納稅人，不能開具稅率為11%的增值稅專用發票。但其客戶卻要求李某開具稅率為11%的貨物運輸業增值稅專用發票。李某為了能夠繼續承攬貨運業務，便找到被告人徐某幫助其提供增值稅專用發票用于結算運費。徐某某找到文波物流（一般納稅人）向李某的客戶開具稅率為11%的貨物運輸業增值稅專用發票。李某向文波物流交納票面金額7%的管理費，徐某按票面金額的0.5%（含在7%中）提取介紹費。自2016年2月以來，文波物流為李某的客戶開具貨物運輸業增值稅專用發票19份，發票金額共計1137691.56元，李某的客戶抵扣了稅款125146.06元。

在本案中，公訴機關指控的是被告人李某、徐某犯虛開增值稅專用發票罪，但法院認定，被告人李某與文波物流屬于掛靠關系，最后認定被告人李某、徐某犯非法購買增值稅專用發票罪。

類似這樣的案例，還有北京市第二中級人民法院2019年7月9日對被告單位合慧偉業商貿（北京）有限公司，北京天正博朗商貿有限公司、北京恩百澤商貿有限公司以及被告人趙某、劉某的刑事判決。本案公訴機關指控指控上述單位及個人犯虛開增值稅專用發票罪，本案一審法院北京市西城區人民法院判決上述單位及個人犯虛開增值稅專用發票罪，對犯罪單位分別判處罰金人民幣八萬元至三十萬元，對趙某、劉某分別判處有期徒刑十年六個月。被告單位及被告人都不服一審判決而上訴，最后，本案二審法院北京市第二中級人民法院卻認定被告合慧偉業商貿（北京）有限公司和被告人趙某犯非法購買增值稅專用發票罪，對被告單位判處罰金人民幣十五萬元，對被告人趙某判處有期徒刑兩年六個月。對被告單位北京天正博朗商貿有限公司、北京恩百澤商貿有限公司以及被告人劉某犯非法出售增值稅專用發票罪，對被告單位判處罰金人民幣十五萬元和罰金人民幣五萬元，對被告人劉某判處有期徒刑三年。

這兩個案例的共同特點就是公訴機關指控當事人犯虛開增值稅專用發票罪，但法院最后判決卻是非法購買增值稅專用發票罪或者非法出售增值稅專用發票罪。這樣的判決既值得關注，也有待商榷，更值得反思。

一，指控虛開，判決非法買賣，司法機關對虛開發票的認定差異甚大

在上述兩案例中，其中第一個案例是公訴機關指控當事人犯虛開增值稅專用發票罪，但審判機關卻認定為非法購買增值稅專用發票罪，公訴機關與審判機關對此認定完全不同。第二個案例是公訴機關和一審法院對當事人的行為認定為虛開，但二審法院卻判決為非法買賣，不但公訴機關與二審審判機關對此認定差異甚大，而且一審法院與二審法院的認定也是天壤之別。可見，司法機關對虛開發票的認定存在巨大差異。筆者觀察，這是近年來的一種新現象，值得關注。

二，指控虛開，判決非法買賣，審判機關對虛開發票的認定值得商榷

對被告人的同一行為，在違反同一法律規范的情況下，如果構成犯罪，司法機關對其犯罪行為的認定，只能認定為一個罪名。因此，對于上述案例的情形，不能說上述司法機關的認定都是對的。

對于虛開發票犯罪的判定，雖然在學術界、實務界都存在較大爭議，有行為犯、目的犯、結果犯等諸多觀點，但對于虛開發票行為的一般表現，筆者認為，可以依據我國《發票管理辦法》第二十二條的規定，即為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。也就是說，虛開發票的行為表現就是開具的發票與實際經營業務情況是不符的。在虛開發票的行為中，強調的是非法開具行為，即將一張空白的發票，在發票的空白之處，填寫開票方、受票方、單價、數量、稅率、金額、稅額、價稅合計金額、開票時間等內容，非法開具行為是在發票上填寫的上述內容中，有的或者全部內容與實際經營業務情況不符。

而對于非法買賣發票，是相對于依法領購而言的。只有符合增值稅暫行條例和發票管理辦法有關規定的納稅人，才能向稅務機關領購增值稅專用發票。對于購買增值稅專用發票，必須是增值稅一般納稅人，需經一定的程序到稅務機關認購。凡是私自買賣發票的，都是非法買賣。非法出售或者購買增值稅專用發票情節嚴重的，將構成非法出售增值稅專用發票罪或者非法購買增值稅專用發票罪。非法買賣發票強調的是非法買賣行為本身。而且，一般理解而言，非法買賣的發票都是空白發票。

根據上述分析，在上述兩案例中，被告單位、被告人的行為更符合虛開發票行為的本質，而與非法買賣發票的行為特征相距甚遠。而且，根據我國《刑法》第二百零八條的規定，非法購買增值稅專用發票又虛開的，依照虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。而對照上述案例中的判決，對已經開具的增值稅專用發票也可以認定為非法購買的增值稅專用發票，那就不存在《刑法》第二百零八條所規定的非法購買增值稅專用發票又虛開的情形。非法購買增值稅專用發票又虛開的情形，只能是非法購買空白的增值稅專用發票之后又虛開。如果認為被告人李某與文波物流屬于掛靠關系，如果認定掛靠關系是完全合規的，那么就應當認定為無罪，而非認為非法購買增值稅專用發票罪。因此，上述案例中的判決有待商榷。

三，指控虛開，判決非法買賣，原因值得探索

司法機關對虛開發票的認定存在差異甚大的現象，如果是有的司法機關在技術判定上存在誤差，那么說明，我國有關虛開發票制度在立法技術方面存在缺陷。需要對虛開發票的行為有更為清晰的界定，盡力消除對此問題的爭議，以減少對此問題的誤判。

對此問題，是否還存在將重罪往輕罪轉化的現象，也值得我們關注與探究。根據我國刑法規定，虛開增值稅專用發票罪屬于重罪，最高刑為無期徒刑。而非法購買增值稅專用發票罪相對而言是輕罪，最高刑為五年有期徒刑。在改善營商環境的大背景下，以發展的眼光看待民營企業發展中的不規范問題，基于刑法的謙抑性要求，近年來，審判機關對虛開增值稅專用發票行為的認定，以及對虛開增值稅專用發票罪的判決有從寬化、從輕化的傾向。

發票本身是一種商事憑證，但在我國卻成為稅收管理之重器，肩負國庫收入之重責。因此，對有關發票制度的立法較為嚴苛，對違反發票管理制度法律責任的規定，包括對虛開發票行為的處理就較為嚴厲，甚至存在一些不合理的制度規定。例如，以讓他人為自己虛開增值稅專用發票為手段，達到偷稅的目的，如果情節嚴重定性為逃稅罪，最高刑為七有期徒刑。如果情節嚴重認定為虛開增值稅專用發票罪，最高刑則為無期徒刑。而在司法實踐中，一般都認定為虛開增值稅專用發票罪。以虛開增值稅專用發票為手段去偷稅，與隱瞞收入、虛假申報等方式偷稅，從法益的侵害性，尤其從造成危害的結果而言，并沒有較大區別。但對于認定為逃稅罪與虛開增值稅專用發票罪而言，其法律責任卻相差較大。從中也可以發現，有關發票制度的立法，尤其有關增值稅專用發票制度的規定值得反思。

（作者袁森庚為全國律師協會財稅法專業委員會委員，北京市盈科（廣州）律師事務所律師）