隨著稅務機關加大違法發票的打擊力度，“虛開發票”（簡稱“虛開”）這個詞匯，出現在新聞媒介、普法宣傳甚至法院判決中的頻率越來越高，也成為日常業務咨詢中的一個常見問題。如果發票違法行為被定性為虛開發票，那么違法行為人就要承擔小至行政處罰大到刑事責任的法律風險。如今，發票已經成為與普通民眾日常工作和生活息息相關的一種財務票據，人們平時去飯館吃飯、加油站加油、超市購物、賓館住宿、差旅報銷等日?；顒樱紩洑v要求貨物或者服務的提供方開具發票的情況，而虛開發票的處罰力度又如此之大，那么作為普通百姓的日常行為，是否會一不留神就涉嫌虛開發票了呢？

對于虛開發票，當事人要承擔的法律責任包括行政責任和刑事責任兩種。責任主體不僅為發票的開具方，也包括發票的取得方。那么，什么是虛開發票呢？行政責任中，虛開發票的構成要件，主要規定于《發票管理辦法》（2011年修訂）第二十二條第二款之中。該條款規定，“任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。”通過該條款可以看出：只要是發票上記載的業務內容與實際經營業務不一致，就構成了虛開發票的客觀要件。此外，還要結合開票方或者受票方的主觀因素，去具體分析其是否應當承擔相應的行政責任。如果虛開發票的金額或者份數達到一定的刑事追訴標準，當事人就要負相應的刑事責任。

在日常工作和生活中，個人消費者作為發票的取得方，常見的涉嫌虛開發票情形主要包括，在向貨物或服務的提供方索取發票的過程中，要求對方變更發票品名或者受票主體。前者例如個人消費者甲去超市購買蔬菜，在開具發票時要求超市將發票品名開為辦公用品；后者例如個人消費者乙因私旅游去賓館住宿，在開具發票時要求賓館將發票的受票方開具為某公司。

發票取得方的行為被定性為虛開發票，主要依據《發票管理辦法》（2011年修訂）第二十二條第二款第（二）項“讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票”的規定。針對該條款的適用，筆者認為，通過虛開發票的字面意思以及相關立法精神來看，虛開發票打擊的重點是發票的開具方，由于其違法開具發票的行為嚴重擾亂了市場經濟秩序以及稅收管理制度，因此需要以國家強制力予以懲戒和震懾。而發票的取得方，如果同樣具有取得虛開發票的主觀故意，則相當于構成了虛開發票的共犯，國家對此行為同樣持否定的態度。因此，如果依據《發票管理辦法》（2011年修訂）第二十二條第二款第（二）項的規定對發票取得方定性為虛開發票，則需要滿足兩個前提條件：一是發票開具方，應具有虛開發票行為和虛開的主觀故意，即開票方的行為應被定性為虛開發票；二是發票的取得方，具有取得該份虛開發票的主觀故意（或主觀過錯）。如果在判斷取得方是否構成虛開發票時，只考慮取得方是否取得了與實際經營業務不符的發票以及其是否具有讓他人為自己開具與實際經營業務不符的發票的意思表示，而不考慮發票開具方的主觀故意，就會形成對于同一張發票，作為發票鏈條下游的受票方行為被定性為虛開而上游的開票方卻不被定性為虛開的立法悖論，擴大虛開發票的打擊范圍，增加執法成本，同時也會使有權機關陷入對虛開發票行為取證的尷尬境地——即受票方供認了有意取得虛開發票的違法行為，但卻無法證明開票方開具發票的行為是虛開行為，根據孤證不能為證的刑事證據證明標準，公檢法機關很難因受票方的自認而定性受票方虛開發票。

基于以上對虛開發票定性的理解，結合前文所述關于虛開發票的構成要件，舉例中的這兩種個人行為，均符合虛開發票的客觀構成要件。但這兩種情況的開票方和受票方，是否必然導致會被追究虛開發票的行政責任甚至刑事責任呢？本文擬從虛開發票的客觀要件、開票方的主觀因素以及受票方的主觀因素三個方面進行分析，結合判斷其是否構成虛開發票的違法行為。

首先，對于個人消費者在開具發票時要求開票方變更商品或服務品名的情況：

1.虛開發票的客觀要件方面，如果發票記載的商品或服務的品名，與銷售方實際銷售的品名不一致，那么這張發票即是與實際經營業務不符的發票，符合虛開發票的客觀要件。但目前存在的問題主要集中在取證難度較大上。除了在一些大型商品零售機構（如超市、百貨商場、電商等），能夠查實所開發票與發票對應的明細是否一致之外，對于個體經營者等開具的發票，很難取得品名與實際經營不一致的證據。

2.開票方的主觀因素方面，作為貨物或者服務的提供方，其完全有能力知道且應當知道，自己所開具發票的品名與實際銷售貨物或者服務的品名是否一致。因此，如果有證據證明，開票方開具發票的品名與實際業務不一致，則開票方就具有虛開發票的主觀故意。

3.受票方的主觀因素方面，作為消費者個人而言，如果其在相關部門調查取證時，已經供認了其在向銷售方索取發票的過程中，存在要求開票方變更商品或服務品名的行為，那么就可以直接證明其具有要求開票方虛開發票的主觀故意。如果其予以否認，那么，作為一個完全民事行為能力人，受票方應當具備判斷其所購買的商品或服務與發票品名是否相符的能力，而其卻沒有拒絕接受這種不符發票，那么可以推斷其具有“讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票”的主觀過錯。

因此，如果有證據證明，個人消費者取得的發票品名與實際經營業務不一致，且其具有取得這種不一致發票的主觀故意，則應當認定該個人消費者存在虛開發票的行為，從而應當承擔相應的行政責任或刑事責任。但受票方僅有接受虛開發票的主觀過錯而沒有主觀故意，是否構成虛開發票行為，仍是目前有爭議的問題。

其次，對于個人消費者在開具發票時要求開票方變更受票主體的情況：

1.虛開發票的客觀要件方面，如果發票記載的購買方與實際受票方不一致，那么這張發票即是與實際經營業務不符的發票，符合虛開發票的客觀要件。但目前存在的問題，仍舊在于取證難上。個人消費者在開具發票時要求開票方變更受票主體的情況多存在于小額消費上，支出大多采取現金支付的方式，無法查證現金的流向。因此，很難證實發票上記載的業務實際購買方是否與付款方相一致。

2.開票方的主觀因素方面，作為貨物或者服務的提供方，其很難判斷發票受票方的真實身份。如前例中，作為賓館前臺開票人員，其很難判斷前來支付房費的人是個人消費者而將發票開具給個人，還是個人在履行公司職務過程中的差旅消費而將發票開具給公司。又或者是超市財務人員在給個人消費者開具發票時，很難判斷個人是為居民生活消費購買的蔬菜，還是個人在履行公司食堂小額采買業務。如果法律強行要求開票方在開具發票時盡到判斷購買主體身份的注意義務，則法律賦予行為人的義務遠超過其所能履行的注意義務，這便是法律的強人所難。在《國家稅務總局關于增值稅發票開具有關問題的公告》（2017年第16號公告）中，也僅是要求銷售方在向企業開具發票時應填寫購買方的納稅人識別號，并未要求其承擔身份審核義務。因此，在開票方應個人消費者要求變更受票主體的情況下，很難因此而判定其具有虛開發票的主觀故意，因此開票方的這種行為在大多數情況下不構成虛開發票。（但如果有證據證明開票方明知受票方不是實際業務的接受方而將發票開具給受票方，則可認定其具有虛開發票的主觀故意，應將該行為定性為虛開發票。）

3.受票方的主觀因素方面，作為消費者個人，其自己最清楚自身采購行為是個人行為，還是除其個人以外的第三方行為。因此，如果其供認了在向銷售方索取發票的過程中存在要求開票方變更受票主體的行為，那么就可以直接證明其具有要求開票方虛開發票的主觀故意。但即便如此，由于這種情況下開票方多數情況下無法被定性為虛開，因此對于發票的取得方也不宜定性為虛開。

因此，只有在有證據證明個人消費者取得發票的受票主體與實際經營業務不一致，且發票開具方和受票方對于變更受票主體均具有主觀故意的情況下，才可充分認定該個人消費者存在虛開發票的行為。

（作者李岱云為中國法學會財稅法學研究會會員，公職律師）