隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)加大違法發(fā)票的打擊力度，“虛開發(fā)票”（簡稱“虛開”）這個(gè)詞匯，出現(xiàn)在新聞媒介、普法宣傳甚至法院判決中的頻率越來越高，也成為日常業(yè)務(wù)咨詢中的一個(gè)常見問題。如果發(fā)票違法行為被定性為虛開發(fā)票，那么違法行為人就要承擔(dān)小至行政處罰大到刑事責(zé)任的法律風(fēng)險(xiǎn)。如今，發(fā)票已經(jīng)成為與普通民眾日常工作和生活息息相關(guān)的一種財(cái)務(wù)票據(jù)，人們平時(shí)去飯館吃飯、加油站加油、超市購物、賓館住宿、差旅報(bào)銷等日常活動(dòng)，都會(huì)經(jīng)歷要求貨物或者服務(wù)的提供方開具發(fā)票的情況，而虛開發(fā)票的處罰力度又如此之大，那么作為普通百姓的日常行為，是否會(huì)一不留神就涉嫌虛開發(fā)票了呢？

對(duì)于虛開發(fā)票，當(dāng)事人要承擔(dān)的法律責(zé)任包括行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種。責(zé)任主體不僅為發(fā)票的開具方，也包括發(fā)票的取得方。那么，什么是虛開發(fā)票呢？行政責(zé)任中，虛開發(fā)票的構(gòu)成要件，主要規(guī)定于《發(fā)票管理辦法》（2011年修訂）第二十二條第二款之中。該條款規(guī)定，“任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。”通過該條款可以看出：只要是發(fā)票上記載的業(yè)務(wù)內(nèi)容與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不一致，就構(gòu)成了虛開發(fā)票的客觀要件。此外，還要結(jié)合開票方或者受票方的主觀因素，去具體分析其是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任。如果虛開發(fā)票的金額或者份數(shù)達(dá)到一定的刑事追訴標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)事人就要負(fù)相應(yīng)的刑事責(zé)任。

在日常工作和生活中，個(gè)人消費(fèi)者作為發(fā)票的取得方，常見的涉嫌虛開發(fā)票情形主要包括，在向貨物或服務(wù)的提供方索取發(fā)票的過程中，要求對(duì)方變更發(fā)票品名或者受票主體。前者例如個(gè)人消費(fèi)者甲去超市購買蔬菜，在開具發(fā)票時(shí)要求超市將發(fā)票品名開為辦公用品；后者例如個(gè)人消費(fèi)者乙因私旅游去賓館住宿，在開具發(fā)票時(shí)要求賓館將發(fā)票的受票方開具為某公司。

發(fā)票取得方的行為被定性為虛開發(fā)票，主要依據(jù)《發(fā)票管理辦法》（2011年修訂）第二十二條第二款第（二）項(xiàng)“讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”的規(guī)定。針對(duì)該條款的適用，筆者認(rèn)為，通過虛開發(fā)票的字面意思以及相關(guān)立法精神來看，虛開發(fā)票打擊的重點(diǎn)是發(fā)票的開具方，由于其違法開具發(fā)票的行為嚴(yán)重?cái)_亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序以及稅收管理制度，因此需要以國家強(qiáng)制力予以懲戒和震懾。而發(fā)票的取得方，如果同樣具有取得虛開發(fā)票的主觀故意，則相當(dāng)于構(gòu)成了虛開發(fā)票的共犯，國家對(duì)此行為同樣持否定的態(tài)度。因此，如果依據(jù)《發(fā)票管理辦法》（2011年修訂）第二十二條第二款第（二）項(xiàng)的規(guī)定對(duì)發(fā)票取得方定性為虛開發(fā)票，則需要滿足兩個(gè)前提條件：一是發(fā)票開具方，應(yīng)具有虛開發(fā)票行為和虛開的主觀故意，即開票方的行為應(yīng)被定性為虛開發(fā)票；二是發(fā)票的取得方，具有取得該份虛開發(fā)票的主觀故意（或主觀過錯(cuò)）。如果在判斷取得方是否構(gòu)成虛開發(fā)票時(shí)，只考慮取得方是否取得了與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符的發(fā)票以及其是否具有讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符的發(fā)票的意思表示，而不考慮發(fā)票開具方的主觀故意，就會(huì)形成對(duì)于同一張發(fā)票，作為發(fā)票鏈條下游的受票方行為被定性為虛開而上游的開票方卻不被定性為虛開的立法悖論，擴(kuò)大虛開發(fā)票的打擊范圍，增加執(zhí)法成本，同時(shí)也會(huì)使有權(quán)機(jī)關(guān)陷入對(duì)虛開發(fā)票行為取證的尷尬境地——即受票方供認(rèn)了有意取得虛開發(fā)票的違法行為，但卻無法證明開票方開具發(fā)票的行為是虛開行為，根據(jù)孤證不能為證的刑事證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)，公檢法機(jī)關(guān)很難因受票方的自認(rèn)而定性受票方虛開發(fā)票。

基于以上對(duì)虛開發(fā)票定性的理解，結(jié)合前文所述關(guān)于虛開發(fā)票的構(gòu)成要件，舉例中的這兩種個(gè)人行為，均符合虛開發(fā)票的客觀構(gòu)成要件。但這兩種情況的開票方和受票方，是否必然導(dǎo)致會(huì)被追究虛開發(fā)票的行政責(zé)任甚至刑事責(zé)任呢？本文擬從虛開發(fā)票的客觀要件、開票方的主觀因素以及受票方的主觀因素三個(gè)方面進(jìn)行分析，結(jié)合判斷其是否構(gòu)成虛開發(fā)票的違法行為。

首先，對(duì)于個(gè)人消費(fèi)者在開具發(fā)票時(shí)要求開票方變更商品或服務(wù)品名的情況：

1.虛開發(fā)票的客觀要件方面，如果發(fā)票記載的商品或服務(wù)的品名，與銷售方實(shí)際銷售的品名不一致，那么這張發(fā)票即是與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符的發(fā)票，符合虛開發(fā)票的客觀要件。但目前存在的問題主要集中在取證難度較大上。除了在一些大型商品零售機(jī)構(gòu)（如超市、百貨商場、電商等），能夠查實(shí)所開發(fā)票與發(fā)票對(duì)應(yīng)的明細(xì)是否一致之外，對(duì)于個(gè)體經(jīng)營者等開具的發(fā)票，很難取得品名與實(shí)際經(jīng)營不一致的證據(jù)。

2.開票方的主觀因素方面，作為貨物或者服務(wù)的提供方，其完全有能力知道且應(yīng)當(dāng)知道，自己所開具發(fā)票的品名與實(shí)際銷售貨物或者服務(wù)的品名是否一致。因此，如果有證據(jù)證明，開票方開具發(fā)票的品名與實(shí)際業(yè)務(wù)不一致，則開票方就具有虛開發(fā)票的主觀故意。

3.受票方的主觀因素方面，作為消費(fèi)者個(gè)人而言，如果其在相關(guān)部門調(diào)查取證時(shí)，已經(jīng)供認(rèn)了其在向銷售方索取發(fā)票的過程中，存在要求開票方變更商品或服務(wù)品名的行為，那么就可以直接證明其具有要求開票方虛開發(fā)票的主觀故意。如果其予以否認(rèn)，那么，作為一個(gè)完全民事行為能力人，受票方應(yīng)當(dāng)具備判斷其所購買的商品或服務(wù)與發(fā)票品名是否相符的能力，而其卻沒有拒絕接受這種不符發(fā)票，那么可以推斷其具有“讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”的主觀過錯(cuò)。

因此，如果有證據(jù)證明，個(gè)人消費(fèi)者取得的發(fā)票品名與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不一致，且其具有取得這種不一致發(fā)票的主觀故意，則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該個(gè)人消費(fèi)者存在虛開發(fā)票的行為，從而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任或刑事責(zé)任。但受票方僅有接受虛開發(fā)票的主觀過錯(cuò)而沒有主觀故意，是否構(gòu)成虛開發(fā)票行為，仍是目前有爭議的問題。

其次，對(duì)于個(gè)人消費(fèi)者在開具發(fā)票時(shí)要求開票方變更受票主體的情況：

1.虛開發(fā)票的客觀要件方面，如果發(fā)票記載的購買方與實(shí)際受票方不一致，那么這張發(fā)票即是與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符的發(fā)票，符合虛開發(fā)票的客觀要件。但目前存在的問題，仍舊在于取證難上。個(gè)人消費(fèi)者在開具發(fā)票時(shí)要求開票方變更受票主體的情況多存在于小額消費(fèi)上，支出大多采取現(xiàn)金支付的方式，無法查證現(xiàn)金的流向。因此，很難證實(shí)發(fā)票上記載的業(yè)務(wù)實(shí)際購買方是否與付款方相一致。

2.開票方的主觀因素方面，作為貨物或者服務(wù)的提供方，其很難判斷發(fā)票受票方的真實(shí)身份。如前例中，作為賓館前臺(tái)開票人員，其很難判斷前來支付房費(fèi)的人是個(gè)人消費(fèi)者而將發(fā)票開具給個(gè)人，還是個(gè)人在履行公司職務(wù)過程中的差旅消費(fèi)而將發(fā)票開具給公司。又或者是超市財(cái)務(wù)人員在給個(gè)人消費(fèi)者開具發(fā)票時(shí)，很難判斷個(gè)人是為居民生活消費(fèi)購買的蔬菜，還是個(gè)人在履行公司食堂小額采買業(yè)務(wù)。如果法律強(qiáng)行要求開票方在開具發(fā)票時(shí)盡到判斷購買主體身份的注意義務(wù)，則法律賦予行為人的義務(wù)遠(yuǎn)超過其所能履行的注意義務(wù)，這便是法律的強(qiáng)人所難。在《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》（2017年第16號(hào)公告）中，也僅是要求銷售方在向企業(yè)開具發(fā)票時(shí)應(yīng)填寫購買方的納稅人識(shí)別號(hào)，并未要求其承擔(dān)身份審核義務(wù)。因此，在開票方應(yīng)個(gè)人消費(fèi)者要求變更受票主體的情況下，很難因此而判定其具有虛開發(fā)票的主觀故意，因此開票方的這種行為在大多數(shù)情況下不構(gòu)成虛開發(fā)票。（但如果有證據(jù)證明開票方明知受票方不是實(shí)際業(yè)務(wù)的接受方而將發(fā)票開具給受票方，則可認(rèn)定其具有虛開發(fā)票的主觀故意，應(yīng)將該行為定性為虛開發(fā)票。）

3.受票方的主觀因素方面，作為消費(fèi)者個(gè)人，其自己最清楚自身采購行為是個(gè)人行為，還是除其個(gè)人以外的第三方行為。因此，如果其供認(rèn)了在向銷售方索取發(fā)票的過程中存在要求開票方變更受票主體的行為，那么就可以直接證明其具有要求開票方虛開發(fā)票的主觀故意。但即便如此，由于這種情況下開票方多數(shù)情況下無法被定性為虛開，因此對(duì)于發(fā)票的取得方也不宜定性為虛開。

因此，只有在有證據(jù)證明個(gè)人消費(fèi)者取得發(fā)票的受票主體與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不一致，且發(fā)票開具方和受票方對(duì)于變更受票主體均具有主觀故意的情況下，才可充分認(rèn)定該個(gè)人消費(fèi)者存在虛開發(fā)票的行為。

（作者李岱云為中國法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)會(huì)員，公職律師）