近期，學習了中國裁判文書網公布的一個一審判決：被告某稅務局稽查局于2017年8月4日作出《稅務行政處罰決定書》，認定原告德嘉公司在2010年至2014年期間出租自有房產，通過個人銀行賬戶收取部分承租戶租金并開具收條，租金收入不入賬，少申報租金收入合計約18883287.52元。被告根據《稅收征管法》）第六十三條第一款的規定，認為原告構成偷稅，鑒于原告在被告立案檢查之前能夠認識到自己的稅務違法行為，主動補繳稅款和滯納金，符合從輕處罰情節，對原告處以偷稅金額3761308.31元0.8倍的罰款3009046.65元。原告起訴后，經過審理，一審法院判決駁回了原告的訴訟請求，支持了被告的處罰決定。

該案涉及偷稅認定的兩個爭議問題，即：認定偷稅是否需要主觀故意要件、稅務檢查前補繳稅款是否減輕或者免予處罰。本文嘗試以現行《稅收征管法》為基礎，兼顧《稅收征管法》的修訂，談談對此類問題的看法。

一，主觀故意為必備要件

《稅收征管法》第六十三條第一款規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任”。

該款沒有明確構成偷稅需要有主觀故意的要件，但理論界和實務界的主流觀點均認為需要主觀要件。“偷”的主觀故意特征非常明顯，偷稅構成包括主觀故意構成要件是法律規定的應有之義，現行《稅收征管法》第六十三條第一款對偷稅的主觀故意構成采取了法律推定的方式，即通過規定客觀標準來推定主觀的偷稅故意，與此同時，也排除了其他客觀情形構成偷稅的可能。

現行立法模式下，稅務機關往往對符合《稅收征管法》第六十三條第一款列舉的四種情形的案件一律定性偷稅，而不考慮其真實主觀因素，產生了較大的問題。例如：在上述案件中，德嘉公司辯稱其“偷稅”的違法行為是某員工有意損害公司利益的個人行為，該員工現已離職，如其所述有充分證據支持，則能否定性偷稅值得商榷。又如：某公司因不能及時領購增值稅專用發票，財務人員因業務能力不足，錯誤將2006年及2007年銷售貨款計入“預收賬款”科目，未在當期結轉銷售收入，未及時繳納增值稅，但在稅務機關隨后的檢查中，該公司能如實提供材料，此時，機械適用《稅收征管法》第六十三條第一款的規定對該公司定性偷稅，似有不妥。

《國家稅務總局辦公廳關于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關涉稅行為定性問題的復函》（國稅辦函〔2007〕513號 ）、《國家稅務總局關于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復核意見的批復》（稅總函〔2016〕274號）等文件表明了稅務總局的態度，即偷稅要考慮主觀要件。因此，如果德嘉公司能提供充分的證據，證明偷稅僅僅是員工損害公司利益的個人行為，德嘉公司主觀上并無偷稅的故意，則不宜定偷稅。另外，對于那些由于財務會計核算方式與稅法規定不一致，或者納稅人對稅收政策理解有誤導致的“偷稅”，如果納稅人能舉證其并無偷稅主觀故意的，也不宜定性偷稅。

2009年2月28日通過的《刑法修正案（七）》對《刑法》第二百零一條進行了修改，罪名由偷稅罪改為逃稅罪，放棄了原來的正列舉客觀違法行為的方式，改為規定主觀要件。該條第一款規定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”這與《稅收征管法》第六十三條第一款在主觀故意要件上不完全一致，在實踐中也產生了行政和刑事認定不一致的問題，需要在今后修訂《稅收征管法》時予以解決。

國務院法制辦2015年向社會公開的《稅收征管法(征求意見稿)》采取了規定主觀故意加正列舉的模式，與《刑法》第二百零一條的規定基本保持了一致，如若通過，將基本解決該問題。

二，正確理解結果要件

與刑法的犯罪構成要件不同，行政違法行為的構成要件一般都不包括結果要件，只要行為人實施了違反法律規定的行為，就構成行政違法行為，而不問該行為是否造成了后果。但是，也有少數行政違法行為的構成要件中含有結果要件，且違法行為與危害后果之間存在因果關系，即違法行為是造成危害后果的主要原因。根據《稅收征管法》第六十三條第一款的規定，偷稅的構成要有結果要件，即：納稅人實施了《稅收征管法》第六十三條第一款列舉的四種違法行為，并因此造成了不繳或者少繳應納稅款的結果的，才能對其定性偷稅。因此，偷稅結果的時間節點，對判斷納稅人是否構成偷稅至關重要。

《國家稅務總局關于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批復》（稅總函〔2013〕196號） 規定：“稅務機關認定納稅人不繳或者少繳稅款的行為是否屬于偷稅，應當嚴格遵循《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條的有關規定。納稅人未在法定的期限內繳納稅款，且其行為符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規定的構成要件的，即構成偷稅，逾期后補繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進行稅務檢查前主動補正申報補繳稅款，并且稅務機關沒有證據證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理”。從稅務總局該批復可以看出，納稅人違法行為構成偷稅后，鑒于其危害結果已經發生，故其事后補繳稅款的，不影響對偷稅的定性，這種認識符合刑法有關涉稅犯罪的規定。例如，《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條第三款規定：“實施本條第一款、第二款規定的行為，偷稅數額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務人在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰”，該司法解釋即明確了立案偵查前補繳稅款的，不影響偷稅罪的定性，僅僅影響量刑。

鑒于稅務檢查前主動補繳稅款的“偷稅”行為社會危害性較小，且法律也需要鼓勵違法納稅人主動糾正違法行為，今后修訂《稅收征管法》時，可考慮對現有規定進行修訂。

根據 《行政處罰法》第二十七條有關“當事人主動消除或者減輕違法行為危害后果的，應當依法從輕或者減輕行政處罰； 違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”的規定，對稅務檢查前主動繳納稅款，且主觀惡性不大的納稅人，可將罰款倍數減輕至法定“不繳或者少繳的稅款百分之五十”以下或者不予行政處罰。

在2004年全國部分法院經濟犯罪案件審判工作座談會上，多數代表認為：“作為量刑數額的損失數額，其時間的劃定應當不同于定罪數額，后者一般可以案發時、立案時、或者偵查終結時為準，審判機關應本著實事求是的態度，從有利于被告的原則出發，損失計算的截止時間還可以適當延伸”。參照該會議紀要，將稅務檢查確定為偷稅結果的時間節點與司法實踐也不沖突。

因此，建議今后修訂《稅收征管法》有關偷稅的條款時，對在稅務機關檢查前主動補繳稅款的，可參照2015年《稅收征管法(征求意見稿)》第九十九條的有關在稅務檢查前修正申報減輕處罰的規定，對其減輕處罰；對于主觀惡性不大的，不認定偷稅。

（作者張學干為國家稅務總局廣州市稅務局公職律師）