2009年9月，在充分收集證據后，廣州地稅稽查部門作出稅務處理決定，依法對德發公司2004年底一次不合常理的拍賣的計稅價格進行了核定，要求該公司補繳相關稅費、滯納金共計1168萬余元。德發公司在規定期限內繳納相關稅費及滯納金后，先后提起復議及行政訴訟，并于2013年1月，向最高人民法院提出再審申請并被受理。最高人民法院經審理，于2017年4月作出終審判決，支持了廣州地稅稽查部門稅務處理決定中有關核定稅款的部分。

在最高人民法院判決前，對經過合法拍賣的不動產能否核定其計稅價格這個焦點問題，很多人持否定的態度，認為類似核定行為粗暴干涉了民法的契約自由原則，應予撤銷。最高人民法院的判決在對這一問題作出權威判斷的同時，也在一定程度上給《稅收征管法》有關核定權的修訂指明了方向。

一，最高人民法院認可稅務機關的核定權

（一）認定核定權屬稅務機關的裁量權

最高人民法院判決書（以下簡稱判決書）稱：“‘計稅依據明顯偏低，又無正當理由'的判斷，具有較強的裁量性，人民法院一般應尊重稅務機關基于法定調查程序作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權?！?/p>

行政權力的行使需要必要的監督和制約，因此，《行政訴訟法》明確賦予審判機關對行政行為合法性的最終審查權，對全面推進依法行政起到了很大的作用。除了合法性審查，司法對行政行為合理性的要求也越來越高。根據《行政訴訟法》第七十條的規定，行政行為明顯不當的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為。這就要求稅務機關在行使核定權時，既要遵循合法性原則，也要兼顧合理性的要求。

當然，審判機關在進行司法審查時，應保持適度的謙抑，對行政行為合法性的審查不應該影響行政機關維護社會秩序所必須的職權。最高人民法院對稅務機關進行專業判斷的權力，給予了必要的尊重，厘清了司法和行政權力的邊界，有利于稅務機關今后依法行使核定權。

（二）強調國家利益和相對人合法權益的平衡

判決書稱：“有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定”“即便德發公司對拍賣成交價格無異議，稅務機關基于國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價格作為計稅依據，另行核定應納稅額”。

利益法學的代表人物赫克指出：“法律的每個命令都決定著一種利益的沖突，法起源于對立利益的斗爭，法的最高任務是平衡利益。法官要善于發現法律規則的目的，通過創造性的、合理的解釋去平衡相互沖突的利益”。一般情況下，鑒于法律后果的可預見性，強調公共利益的稅法與注重契約自由的民法在利益追求上并無矛盾。但在發生諸如可否核定應納稅額的沖突時，是否絕對排除稅法的適用，除了遵從現有法律規定，也應進行合理的利益衡量：如果對此類存在諸多不合理之處的拍賣都不能依法核定應納稅額的話，將會極大地破壞正常的稅收征管秩序，損害國家的稅收利益及公平的稅收環境。我國司法審判強調法律效果與社會效果的統一，也在一定程度上體現了利益平衡。

二、如何理解“明顯偏低又無正當理由”

判決書稱：“德發公司未能合理說明上述情形并未對拍賣活動的競價產生影響的情況下，廣州稅稽一局行使核定權，依法核定德發公司的應納稅款，并未違反法律規定”，較為準確地說明了對《稅收征管法》第三十五條第一款第六項有關“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”規定的理解思路。

實質上，“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”的理解就是一個舉證責任分配及證明標準的問題。在需要依據《稅收征管法》第三十五條第一款第六項依法核定時，稅務機關應首先證明納稅人計稅依據“明顯偏低”。一般是依據個案實際，并參照《合同法》相關司法解釋來證明，比較容易理解。爭議較大的是對“無正當理由”的證明問題。對此，有部分觀點認為：根據《行政訴訟法》的制度設計，應由稅務機關舉證證明“無正當理由”。這種觀點的錯誤之處是不了解行政訴訟的基本規律：法律不強人所難，行政訴訟中，當被告無法證明某法定的消極事實而原告又有相關積極事實證明能力的，一般是先由原告證明積極事實。具體到“無正當理由”的判斷，應由納稅人先舉證其有正當理由，證明標準參照民事訴訟的優勢證據原則即可，再由稅務機關根據執法經驗及邏輯推理來判斷該理由是否正當，如果能論證該理由不正當，即認定其“無正當理由”。

德發案的舉證邏輯如下：1.涉及“明顯偏低”的舉證，舉證主體應為稅務機關。廣州地稅稽查部門綜合了德發公司提供的拍賣物業的成本價及評估價、周邊相近時期類似物業的成交價格，發現德發公司此次拍賣的成交均價不僅不到其成本價的30%，更遠低于其評估價及類似物業成交價格，參照最高人民法院《關于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號）第十九條有關“轉讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價”的司法解釋，認定其成交價格“明顯偏低”。2.涉及“無正當理由”的舉證，正如判決書所述：“德發公司未能合理說明上述情形并未對拍賣活動的競價產生影響”，即德發公司未對其拍賣價格明顯偏低作出合理說明。故可認定其計稅依據明顯偏低并無正當理由。

三、有關核定權的立法完善建議

2015年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第五十條對現行《稅收征管法》第三十五條作了一定修改，該條規定：“納稅人未履行本法規定的信息記錄、保管、報告以及配合稅務檢查等義務的，稅務機關應當以掌握的信息為基礎，核定其應納稅額。

納稅人有下列情形之一的，適用前款規定：

……

（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的；

……

與現行《稅收征管法》第三十五條相比，2015年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第五十條主要增加了“納稅人未履行本法規定的信息記錄、保管、報告以及配合稅務檢查等義務”的前提，以及應予核定的另外兩種情形，表明立法者將納稅人存在過錯作為核定的前提，屬于立法上的一個重要變化，有利于進一步維護納稅人的合法權益。但該規定仍有進一步完善的空間：

（一）邏輯尚需完善

將“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由”認定為“納稅人未履行本法規定的信息記錄、保管、報告以及配合稅務檢查等義務”，是《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第五十條的一個硬傷。雖然實務界一般認為，稅法上的“正當理由”和民法上的“正當理由”不完全一致。例如：某房地產公司將商品房打五折低價賣給某司機，原因是該司機與董事長交情深厚，這在民法上毫無疑問屬于正當理由，但稅法往往不承認其為“正當理由”，一般會對其計稅價格進行核定。但是，將“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由”認定為“納稅人未履行本法規定的信息記錄、保管、報告以及配合稅務檢查等義務”，則是不適當的，邏輯上存在較大問題。

（二）舉證責任不清晰

如前所述，有關德發案的最大爭議在于能不能核定，而該爭議產生的原因，就在于對現行《稅收征管法》第三十五條有關“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”的理解容易產生歧義，導致對“無正當理由”的舉證責任和證明標準爭議較大。而《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第五十條對此未作修改，為將來類似糾紛埋下了隱患。

為盡量減少稅企糾紛，建議修訂《稅收征管法》有關核定權的條款時，刪除《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第五十條第二款第六項，將“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又不能合理說明理由的，稅務機關應當核定其應納稅額”增加為第三款。

（作者張學干為國家稅務總局廣州市稅務局公職律師）