稅務實踐中，稅務機關在查處偷、逃、騙、抗等稅收違法案件時，有時會遭遇納稅人以鎖門、鎖柜等方式隱藏涉稅證據或拒絕檢查，導致稅務機關的調查取證工作無法正常開展。為解決這一難題，2015年1月5日，國務院法制辦公布的《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）第九十二條規定：“稅務機關在調查稅收違法案件時，納稅人以鎖門、鎖柜等方式隱藏涉稅證據或者財產、物品拒絕檢查的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，可以強行進入納稅人生產、經營場所，或者對納稅人所持或者控制的涉稅財物、賬簿憑證、資料等強行開封、開鎖，實施強制檢查、調取證據”，即授權稅務機關在特定情形下可實施“強制檢查權”。筆者認為，《稅收征管法》修訂時授予稅務機關“強制檢查權”既不合時宜，也沒有必要，既無實際意義，也易引發風險，須慎之又慎。

當下正處于全球減稅競爭白熱化和國內經濟運行面臨下行壓力的格局之中。為應對內外雙重壓力，2019年，中央決定實施總量達到2萬億元的減稅降費，同時也持續發力不斷優化國內營商環境。稅收環境是營商環境最重要的組成部分之一，而和諧稅收征納關系的構建更是在打造優質營商環境時不可或缺。在這一背景下，若修訂后的《稅收征管法》授予稅務機關“強制檢查權”則可能引發負面輿情。從這一層意義講，在此次《稅收征管法》修訂時授予稅務機關“強制檢查權”不合時宜。

從筆者的角度觀察，現行法律法規對稅務機關調查取證的保障是較為充分的。在行政法體系內，若納稅人采取鎖門、鎖柜等方式隱藏涉稅證據拒絕檢查，稅務機關應依據《稅收征管法》第七十條之規定，視情節對其拒絕、阻撓檢查的行為處以五萬元以下的罰款；也應在檢查完成后根據納稅人稅收違法行為的定性，依據《稅收征管法》相關條款（如六十三條、六十五條等）將其拒絕、阻撓檢查作為從重處罰之情節，給予查補稅款較重的罰款。此外，稅務機關還可在取證遇阻時依據《中華人民共和國治安管理處罰法》第五十條第（二）項之規定，以納稅人“阻礙國家機關工作人員依法執行職務”為由，提請公安機關對相關當事人實施警告、五百元以下罰款或十日以下行政拘留，迫使相關當事人配合完成調查取證工作。在刑法體系內，若納稅人依法應當向稅務機關提供而隱匿、故意銷毀或者拒不交出會計憑證、會計賬簿、財務會計報告的，稅務機關可依據《刑法》第一百六十二條之一和《最高人民檢察院公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第八條之規定，以納稅人涉嫌隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪將其移交公安機關追究刑事責任，并在公安機關的協助下完成調查取證工作。稅務實踐中，稅務機關因納稅人拒絕配合而無法完成取證多是由于稅務檢查人員并未窮盡前述法律法規所賦予的取證手段或方法所致。筆者認為在現有法律保障較為充分的基礎上再授予以稅務機關“強制檢查權”沒有必要。

《征求意見稿》在授予稅務機關“強制檢查權”的同時規定“稅務機關實施強制檢查、調取證據，應當在公安機關協助和保護下進行，公安機關應當予以協助和保護”。這一規定實質上說明，《征求意見稿》授予稅務機關的所謂“強制檢查權”并非真正意義上的“強制檢查權”。我國稅務機關的定位是行政機關，沒有行使“限制人身自由”的行政強制權和實施刑事強制措施的職權，在此基礎上授予稅務機關的“強制檢查權”僅僅是“寫在法條中的強制檢查權”，沒有公安機關的協助和保護，此種“強制檢查權”無法由稅務機關獨立實施，因而也沒有實際的意義。

“強制檢查權”通常又被稱為“搜查權”，因其實施可能侵犯公民的人身自由權、居住權等，也可能擾亂公民正常的生產和生活秩序，故該項權力通常被嚴格的限制實施。目前，我國僅有公安機關、監察機關、檢察機關等少數機關，可以依法實施“強制檢查權”（“搜查權”），且實施時必須遵循《刑事訴訟法》《監察法》等相關法律對強制檢查（搜查）所作的嚴格的程序規定。《稅收征管法》作為規范稅收征收管理的程序法，在必要的情況下，授予稅務機關“強制檢查權”并無法律障礙。但《征求意見稿》僅僅以寥寥數語對授予稅務機關的“強制檢查權”作出規定，沒有對該“強制檢查權”的適用對象、適用條件、適用程序等作出明確、具體、嚴格的限定，將導致稅務機關行使該“強制檢查權”時在稅收征管法體系內部缺乏必要的規制。加之《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱《行政強制法》并未將“強制檢查權”納入其規范的“行政強制措施”之中，使得稅務機關在實施“強制檢查權”時也無法直接適用《行政強制法》關于“行政強制措施”的一般性程序規定。缺少必要的規制可能引發稅務“強制檢查權”在稅收征管中被濫用，而此種權力一旦被濫用，可能嚴重損害納稅人的合法權益，并引發稅務機關和納稅人之間的對立情緒，破壞和諧征納關系和優質營商環境的營造。另一方面，稅務機關被賦予“強制檢查權”不僅代表其獲得強制檢查的職權，同時意味著其負有在特定情形下實施強制檢查的義務。當《征求意見稿》所規定的特定情形出現時，稅務機關將面臨進退兩難的窘境：實施強制檢查可能因缺乏必要的程序性規定而招致納稅人對其濫用職權的質疑，不實施強制檢查則可能因稅款流失而承擔未履行法定義務玩忽職守的法律責任。

綜上，鑒于稅務“強制檢查權”在當下入法不合時宜，沒有授權之必要，缺乏實際的意義，也易引發多重風險，故《稅收征管法》修訂時，授予稅務機關“強制檢查權”需慎之又慎。

（作者薛娟為稅務公職律師，注冊稅務師）