對(duì)飯店征所得稅不是看賺了多少錢(qián)，而是看座位有多少，餐桌有幾許；對(duì)小企業(yè)征稅簡(jiǎn)化處理或干脆不征稅；美國(guó)的自雇者（個(gè)體經(jīng)營(yíng)者）只盡到真實(shí)納稅義務(wù)的43%，而工薪階層盡到99%；美國(guó)公司在波多黎各電子、藥物、奢侈品生產(chǎn)領(lǐng)域進(jìn)行大量直接投資等等，這是喬爾·斯萊姆羅德（Joel Slemrod）和克里斯汀·吉里澤爾（Christian Gillitzer）的《稅制分析》（Joel Slemrod and Christian Gillitzer，Tax Systems，MIT Press，2014）開(kāi)篇所提及的若干稅收現(xiàn)象。

稅制在實(shí)施中為什么會(huì)有這樣的變通？為什么不同人遵從稅制的程度不一？信息的獲取是其中很重要的一個(gè)因素。不利用其他信息，稅制可能根本無(wú)法實(shí)施。飯店?duì)I業(yè)中收現(xiàn)金，真實(shí)所得額不易確定，但參考就餐條件，根據(jù)客流大致可判斷所得的多少，從而確定稅基，按適用稅率課稅。小企業(yè)征管成本和遵從成本都太高，但所能征收的稅很有限，簡(jiǎn)化征稅，遵從成本和征管成本都可以下降，何樂(lè)而不為？如稅務(wù)部門(mén)的征管成本太高，甚至不足以覆蓋收入，則對(duì)小企業(yè)免稅也是一個(gè)選擇項(xiàng)。稅務(wù)部門(mén)很難全面掌握自雇者的收入信息，而關(guān)于工薪階層的收入信息，代扣代繳所得稅的公司會(huì)提供給稅務(wù)部門(mén)，因此自雇者和工薪階層兩個(gè)群體的稅收遵從情況有天壤之別。波多黎各是避稅地，美國(guó)人大量投資只是為了減少納稅額。

一、最優(yōu)稅制理論：真實(shí)世界的稅制理論

人們經(jīng)常說(shuō)理論脫離實(shí)際，可是沒(méi)有理論，實(shí)踐就可能沒(méi)有航標(biāo)?，F(xiàn)實(shí)中最需要的是能反映真實(shí)世界的稅制理論——最優(yōu)稅制理論。2008年，最優(yōu)稅制理論研究領(lǐng)軍人物斯萊姆羅德教授應(yīng)邀在丹麥哥本哈根大學(xué)作塞烏滕系列講座。該講座是為紀(jì)念丹麥著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家、1930-1958年在該校任教的弗雷德里克·塞烏滕（Frederik Zethen）教授而設(shè)立的。講座的主講者名單上，既有后來(lái)獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)的莫滕森（Dale T. Mortensen）和馬斯金（Eric Maskin），也有阿西莫格魯（Daron Acemoglu）、芬斯拉特（Robert Feenstra）、拉賓（Matthew Rabin）、費(fèi)爾（Ernst Fehr）、阿吉翁（Philippe Aghion）、韓德瑞（David F. Hendry）、魯賓斯坦（Ariel Rubinstein）等經(jīng)濟(jì)學(xué)界實(shí)力派人士。講座者有機(jī)會(huì)在講座的基礎(chǔ)之上形成同主題專(zhuān)著，并由麻省理工學(xué)院出版社出版。斯萊姆羅德教授在這一系列講座的基礎(chǔ)上，與學(xué)生克里斯汀·吉里澤爾（Christian Gillitzer）一起，撰寫(xiě)了《稅制分析》（Tax Systems）一書(shū)，對(duì)最優(yōu)稅制理論作了全景式的闡述，并指出未來(lái)發(fā)展方向。斯萊姆羅德是美國(guó)密歇根大學(xué)教授，擔(dān)任過(guò)美國(guó)財(cái)政部、加拿大財(cái)政部、新西蘭財(cái)政部、南非財(cái)政部、世界銀行、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的顧問(wèn)，這樣的經(jīng)歷決定了他不同于象牙塔中的一般學(xué)者，有能力更多地將理論研究和政策實(shí)踐結(jié)合起來(lái)。他的稅制理論研究領(lǐng)域稱為最優(yōu)稅制理論（optimal tax system theory），從而區(qū)別于標(biāo)準(zhǔn)的最優(yōu)稅收理論（optimal tax theory），是對(duì)經(jīng)典最優(yōu)稅收理論的重要補(bǔ)充。

《稅制分析》全面介紹稅制研究法（tax-systems approach）。最優(yōu)稅制理論是稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的升級(jí)版，是更加接近真實(shí)世界的稅制理論。要了解他所倡導(dǎo)的稅制研究法，就必須先把握什么是稅制。稅制是一套規(guī)則、法規(guī)和程序：（1）定義何種事件或狀態(tài)會(huì)引發(fā)納稅義務(wù)（稅基和稅率）；（2）規(guī)定納稅人和納稅時(shí)間（稅收繳款制度）；（3）確定具體程序，包括信息披露要求以及未按期納稅的后果（包括處罰）（征稅規(guī)則），以保證稅收遵從。最優(yōu)稅收理論對(duì)（1）稅基和稅率作出回應(yīng)，而對(duì)（2）和（3）關(guān)注不夠。稅制規(guī)定了稅基和稅率，但稅款并不會(huì)不費(fèi)任何成本就落入政府口袋，真實(shí)世界中仍然有逃避稅，稅制在實(shí)施中會(huì)發(fā)生征管成本和遵從成本，且征管成本和遵從成本都不低。斯萊姆羅德1996年估算美國(guó)征收1美元所得稅的個(gè)人遵從成本約為10美分，稅務(wù)局的征管成本約為0.6美分；2004年他估算遵從成本增加至11.1美分。因此，降低稅制實(shí)施成本，是必須面對(duì)的問(wèn)題，信息、公司、公民的行為反應(yīng)等也都應(yīng)得到更深入的研究。稅制研究法所關(guān)注的內(nèi)容遠(yuǎn)超稅基和稅率，涉及稅務(wù)當(dāng)局如何選擇納稅申報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，對(duì)逃稅行為如何處罰，稅收應(yīng)該由交易的哪一方繳納，理想稅基的選擇；等等。

《稅制分析》是一部經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)術(shù)專(zhuān)著，提供最優(yōu)稅制理論前沿知識(shí)，不可避免地要用到諸多專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)和數(shù)學(xué)公式。作者對(duì)相關(guān)理論的分類(lèi)梳理，可以讓讀者在較短的時(shí)間內(nèi)掌握最優(yōu)稅制理論發(fā)展的重點(diǎn)以及理論演變的邏輯。應(yīng)稅所得彈性等專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)以及其他專(zhuān)業(yè)知識(shí)確實(shí)可能成為一般讀者的攔路虎，但我相信，一般讀者還是可以透過(guò)該書(shū)了解更多的稅收制度專(zhuān)業(yè)知識(shí)。專(zhuān)業(yè)著作不同于大眾讀物，一本專(zhuān)業(yè)著作兌水之后可以形成一系列大眾讀物。如果你的時(shí)間很多，輕松閱讀大眾讀物沒(méi)有任何問(wèn)題；如果你的時(shí)間有限，即使有這樣那樣的專(zhuān)業(yè)知識(shí)障礙，翻閱這本專(zhuān)著可以讓你在同樣的時(shí)間內(nèi)獲得更多的稅收制度知識(shí)和稅制分析的邏輯，從而對(duì)真實(shí)世界的稅制和稅收現(xiàn)象有更全面的把握。人們習(xí)慣于直接尋找問(wèn)題的解決方案，實(shí)際上了解“漁”的收獲不見(jiàn)得就要比抓到的魚(yú)小。

《稅制分析》的英文原名是Tax Systems，取名之靈感來(lái)自理查德·馬斯格雷夫的著作《財(cái)政制度》（Fiscal Systems），后者闡述財(cái)政制度及其職能如何隨環(huán)境變化而變化，以及即使在具體背景（設(shè)置）有所不同的情況下，仍有哪些相似之處。尋找稅制的共同特征，當(dāng)是《稅制分析》的主要任務(wù)。與馬斯格雷夫通過(guò)比較視角研究財(cái)政制度（中文版書(shū)名《比較財(cái)政分析》充分體現(xiàn)了這一視角）不同，《稅制分析》主要是從理論和政策研究出發(fā)，屬于稅收制度的理論分析?！抖愔品治觥窔w納、解釋并評(píng)價(jià)現(xiàn)代文獻(xiàn)，融入稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)。它不是全面的文獻(xiàn)綜述，也不過(guò)多強(qiáng)調(diào)作者的貢獻(xiàn)，強(qiáng)調(diào)稅收理論的積極影響和規(guī)范性，也介紹諸多稅制實(shí)證研究成果?！抖愔品治觥凡捎玫姆治隹蚣芘c現(xiàn)代稅收理論（最優(yōu)稅收理論）一致，并盡可能地說(shuō)明稅制研究與這一研究領(lǐng)域的不同貢獻(xiàn)之間的關(guān)系。最優(yōu)稅收理論主要關(guān)注稅基和稅率，但對(duì)征管成本和遵從成本，稅基和稅率之外的其他稅收工具，信息的測(cè)量，公司在征稅中的作用，納稅細(xì)節(jié)等重視不夠，并假定公民都可以理解稅制并作出理性反應(yīng)，但現(xiàn)實(shí)不是如此。對(duì)這些問(wèn)題的拓展研究，是最優(yōu)稅制理論發(fā)展的重點(diǎn)。

二、逃稅、避稅、稅收征管與稅收政策工具

經(jīng)濟(jì)學(xué)帝國(guó)主義的觸角伸到逃稅領(lǐng)域，逃稅理論的發(fā)展先是成本-收益分析法的應(yīng)用。納稅人逃稅有被查的可能，被查到的概率、處罰措施以及風(fēng)險(xiǎn)的厭惡程度，都會(huì)影響納稅人的行為選擇。大企業(yè)顧及聲譽(yù)，可能更不愿意逃稅，逃稅的威懾模型因此不一定適用。超越威懾的非標(biāo)準(zhǔn)理論關(guān)注逃稅的非法事務(wù)本質(zhì)，關(guān)注“稅收道德”問(wèn)題，這樣，有人會(huì)因公民義務(wù)而履行法定納稅義務(wù)，不去計(jì)較金錢(qián)的得失；有人會(huì)依稅法是不是自己投票參與制定而作出選擇，不受歡迎的稅法遵從度會(huì)下降。納稅人對(duì)政府的態(tài)度也會(huì)影響稅收遵從。逃稅理論的發(fā)展還借助實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法。逃稅的實(shí)證分析的進(jìn)展同樣值得注意。如何衡量逃稅是最大的挑戰(zhàn)。逃稅違法，因此逃稅者刻意隱瞞，那么又該如何做實(shí)證分析呢？研究者需要替代辦法，如用收入痕跡法預(yù)測(cè)真實(shí)收入，然后將此與申報(bào)收入比對(duì)，推算逃稅規(guī)模。

避稅也有相關(guān)的理論模型。避稅誘發(fā)產(chǎn)品創(chuàng)新，以達(dá)到不滿足征稅條件或少納稅的目標(biāo)。通過(guò)時(shí)間選擇來(lái)避稅也常見(jiàn)，所影響的不僅僅是一般的經(jīng)濟(jì)事務(wù)，而且甚至包括生育、婚姻和死亡。臨界點(diǎn) （notches，中文版譯為“斷點(diǎn)”）問(wèn)題就是一例。遺產(chǎn)稅十年減免規(guī)定實(shí)施時(shí)，有一年征稅的空檔期，那一年死去就不用納稅，結(jié)果是有人上了現(xiàn)代醫(yī)療手段，努力多活會(huì)兒，因此這可以少繳很多遺產(chǎn)稅。可是，空檔期過(guò)去就要恢復(fù)征稅，那么病人是不是就得早點(diǎn)死去？真得這么做，只是說(shuō)明稅制的殘忍，很不通人性。臨界點(diǎn)問(wèn)題，可謂差之毫厘失之千里。臨界點(diǎn)，一點(diǎn)點(diǎn)的變化意味著應(yīng)納稅款的較大改變。遺產(chǎn)稅一例所說(shuō)的是時(shí)間臨界點(diǎn)問(wèn)題，此外還有數(shù)量臨界點(diǎn)、邊界臨界點(diǎn)等問(wèn)題。

為什么現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)部門(mén)要靠代扣代繳來(lái)征稅？為什么稅務(wù)部門(mén)征稅那么依賴企業(yè)？為什么市場(chǎng)交易會(huì)給稅務(wù)部門(mén)征稅提供那么多的方便？代扣代繳可以節(jié)約征稅成本。企業(yè)可以為稅務(wù)部門(mén)提供較多的信息，讓征管效率更高。市場(chǎng)交易可以提供更多的可交互驗(yàn)證的信息，從而有助于稅收征管。稅收稽查和處罰又該如何進(jìn)行？這同樣要依靠信息。信息是稅收制度的中心，稅收制度的設(shè)計(jì)必須充分考慮信息的作用。

標(biāo)準(zhǔn)的稅制工具也有新成本。商品稅稅基越寬，效率扭曲成本越低，但征管成本可能上升，因此這里有一個(gè)稅基寬度最優(yōu)化的問(wèn)題。最優(yōu)所得稅也有征管問(wèn)題，稅務(wù)部門(mén)在執(zhí)法中投入多少資源才是經(jīng)濟(jì)的，最優(yōu)稽查規(guī)則如何確定，稽查對(duì)象和概率怎么定？對(duì)避稅有著不一樣看法的異質(zhì)性個(gè)人（有的認(rèn)為利用法律“漏洞”避稅是不道德的，有的則用盡一切合法手段避稅）的存在，對(duì)收入分配又有什么樣的影響呢？稅收從財(cái)富相對(duì)多轉(zhuǎn)移給相對(duì)少者，會(huì)帶來(lái)效率損失，這是美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家?jiàn)W肯所描述的漏桶問(wèn)題，如何修補(bǔ)奧肯漏桶呢？稅基擴(kuò)大、執(zhí)法加強(qiáng)、避稅曲奧消除，可以在一定程度上修補(bǔ)。最優(yōu)可觀測(cè)性仍然是一個(gè)信息的獲得成本問(wèn)題，稅制的復(fù)雜性一方面讓稅收征管和遵從成本上升，另一方面納稅人也可能從中受益。

三、未來(lái)稅制分析的方向與稅收政策的選擇

未來(lái)稅制分析會(huì)沿什么方向發(fā)展？《稅制分析》認(rèn)為，信息技術(shù)的作用既可以讓征稅更方便，又可能作為抹去征稅信息的工具。信息技術(shù)的雙刃劍作用還表現(xiàn)在它可能引發(fā)隱私保護(hù)難題，人類(lèi)將如何應(yīng)對(duì)？這樣的問(wèn)題討論已經(jīng)超越了一般的稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)，而進(jìn)入了哲學(xué)層面。在全球化背景下，稅收管轄權(quán)的沖突將越來(lái)越多地影響稅制的選擇。稅收制度的實(shí)證分析不僅僅是最高邊際稅率的行為反應(yīng)，還包括非稅率稅收政策工具等的行為反應(yīng)以及多種稅收政策工具的行為反應(yīng)之間的相互影響。

稅是國(guó)家大事，不同人由于專(zhuān)業(yè)背景不同，對(duì)稅的了解程度不一。稅收政策的制定者（包括政府官員和參與決策的公民）只有更全面更深入地了解稅收制度的來(lái)龍去脈，了解稅收制度的運(yùn)作邏輯和內(nèi)在機(jī)理，才能最大限度地避免好心做壞事，才能在稅收制度的完善中貢獻(xiàn)更專(zhuān)業(yè)的智慧力量。作為納稅人的企業(yè)和個(gè)人用好用足稅收政策，同樣需要了解稅制專(zhuān)業(yè)知識(shí)，而不能僅限于懂點(diǎn)稅收知識(shí)ABC。

《稅制分析》的結(jié)語(yǔ)有這樣幾句話：“決策者應(yīng)謹(jǐn)慎地認(rèn)識(shí)到稅率、稅基、執(zhí)行與征管之間的相互關(guān)系。籌集收入的方式有許多種，成本也有許多種，有的在政府預(yù)算中體現(xiàn)，有的沒(méi)有，運(yùn)用一種稅收工具的成本經(jīng)常取決于其他稅收工具。稅收政策（tax policy）實(shí)際上是稅制政策（tax systems policy），認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)可以避免重大的政策錯(cuò)誤?！保ㄒ母鶕?jù)英文版略作調(diào)整）理論的力量是強(qiáng)大的。有什么用的理論，就有什么樣的觀念；有什么樣的觀念，就會(huì)有什么樣的稅制。我想，對(duì)于政策制定者來(lái)說(shuō)，傳遞這樣的理念是重要的，對(duì)于中國(guó)來(lái)說(shuō)，稅收制度的現(xiàn)代化需要有這樣的理念支撐。尋找可以解釋并指導(dǎo)真實(shí)世界的稅制理論，也是當(dāng)下中國(guó)稅收理論發(fā)展的重要方向。

（作者楊志勇為中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院研究員）