稅收扣繳制度具有保障國家稅收、節約征管成本的作用，是一項國際通行的做法。稅收扣繳涉及的稅種主要是個人所得稅，《個人所得稅法》第九條第一款規定：“個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。”此外，企業所得稅、增值稅、城建稅以及資源稅等稅種也有類似的扣繳規定。

為了保障扣繳義務人切實履行法定義務，《稅收征管法》第六十九條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！蓖瑫r，《國家稅務總局關于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發〔2003〕47號）第二條第三款規定：“扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收?！钡诙愂請谭▽嵺`中，上述規定在特定情形下不合理地加大了扣繳義務人的責任，增大了企業的負擔。

甲公司為高新技術企業，于2016年初，向5名非該公司員工的股東分配了共計1850萬元的股份紅利，該筆資金并未實際發放，而是全額轉增實收資本，直接投入公司生產經營。公司財務人員對政策理解有誤，認為針對此類未實際發放的股份紅利，股東無需繳納個人所得稅。2017年初，稅務稽查部門進場檢查后，發現了該問題，并向甲公司進行了政策宣講。甲公司在了解政策后，積極配合稽查工作，補代扣代繳個人所得稅370萬元。

對甲公司如何處理，實踐中存在爭議。

第一種觀點認為：《稅收征管法》第六十九條所稱的“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款”雖未規定主觀要件，但法律不強人所難，對主觀上并無不扣繳故意的甲公司來說，不宜認定其“應扣未扣”，因此，對該公司不應處罰。

第二種觀點認為：我國是成文法國家，執法人員不宜猜測立法意圖，《稅收征管法》第六十九條并未設置違法行為人具有主觀過錯的前提，甲公司雖在稅務稽查部門進場檢查后補履行了扣繳義務，但不能改變其未在規定期限內履行扣繳義務的違法事實，屬“扣繳義務人應扣未扣稅款”，考慮到該公司能在稅務稽查部門指出其違法行為后，積極補履行扣繳義務，對其可從輕處罰，處以應扣未扣稅款百分之五十的罰款。

上述爭議反映了現行有關扣繳義務人法律責任的規定存在的問題，即不考慮扣繳義務人主觀過錯程度以及客觀扣繳能力，凡是未在規定期限內扣繳的即給予處罰，違背了比例原則，與《行政處罰法》的相關規定也不一致。比例原則是行政法上的一項帝王條款，要求行政機關作出行政行為時，應兼顧行政目標和相對人權益，如果行政目標的實現可能對相對人的權益造成不利影響，則這種不利影響應被限制在盡可能小的范圍和限度之內，二者有適當的比例。我國立法雖未明確確立比例原則，但《行政處罰法》第四條第二款規定：“設定和實施行政處罰必須以事實為依據，與違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度相當”，基本體現了比例原則的要求。

除上述案例外，實際工作中，還有其他類似的扣繳義務人可能被不合理處罰的情形。例如：股權受讓方限于稅法知識的欠缺，未扣繳股權轉讓方的個人所得稅，被稅務機關發現后可能會被處罰；又如：納稅人和扣繳義務人已部分履行合同，但雙方因為存在民事爭議且已訴至法院，扣繳義務人以民事合同效力待定為由未扣繳個人所得稅，且事實上也很難扣繳，但由于納稅人在稅法上已產生了納稅義務，故扣繳義務人可能會被稅務機關處罰；再如：企業的自然人股東向企業借款供私人消費，超過納稅年度仍未歸還且企業已無法聯系該股東，此時扣繳義務人已無法扣繳個人所得稅，但仍可能被處罰。這類明顯不符合比例原則的處罰，應在今后修訂《稅收征管法》時予以避免。

由于要向員工發放工資薪金，因此，每個企業都是扣繳義務人。為切實保障企業合法權益，避免由于法律規定的不完善而導致的額外負擔，筆者提出以下兩點建議：

第一，綜合適用現有法律規定，避免對扣繳義務人的無謂處罰。雖然《稅收征管法》第六十九條規定扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，對扣繳義務人應當要處罰。但結合《行政處罰法》第四條第二款有關“實施行政處罰必須以事實為依據，與違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度相當”、第二十七條第二款有關“違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”的規定以及國務院《全面推進依法行政實施綱要》有關合理行政的要求，對那些主觀上并無不扣繳故意且事后積極補履行扣繳義務，或者客觀上不具備扣繳能力的扣繳義務人，不宜進行處罰。當然，鑒于當前對稅務機關的監督來自方方面面，為避免執法風險，對于不予處罰的案件，稅務機關應集體研究并形成會議記錄。

第二，建議修訂《稅收征管法》時，明確扣繳義務為有限義務。2015年《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》第一百零五條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上一倍以下的罰款。”可以看出，立法者在2015年時尚未充分意識到現行《稅收征管法》第六十九條存在的問題，仍未按照比例原則減輕扣繳義務人責任，僅僅是將罰款的上限由稅款的三倍降至一倍。將來修訂《稅收征管法》時，對有關扣繳義務人責任的規定應作三處修改：一是扣繳義務人雖未履行扣繳義務，但能證明其主觀上無過錯或客觀上無履行扣繳義務能力的，不予處罰；二是扣繳義務人雖未在法定期限內履行扣繳義務，但事后積極補履行扣繳義務的，可以減輕甚至免于處罰；三是與《個人所得稅法》加大個人自行申報義務的規定保持一致，增加特定情形下向納稅人征收稅收滯納金或稅收利息的規定。

（作者張學干為稅務公職律師）