近期，某企業(yè)不服稅務(wù)稽查部門作出的三千余萬元的征稅決定，向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議。但因?yàn)槎唐趦?nèi)經(jīng)營困難，該企業(yè)無法在《稅務(wù)處理決定書》指定的期限內(nèi)繳清稅款及滯納金，也沒有能力提供相應(yīng)的擔(dān)保，導(dǎo)致其復(fù)議申請未被受理，更進(jìn)一步喪失了針對該《稅務(wù)處理決定書》提起訴訟的權(quán)利。類似的困難企業(yè)喪失救濟(jì)權(quán)利的案例，在稅收執(zhí)法實(shí)踐中大量存在。

為保障國家稅款按時(shí)足額入庫，2001年5月1日起施行的《稅收征管法》規(guī)定了行政復(fù)議前的繳稅前置及行政訴訟前的復(fù)議前置。《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人（以下簡稱“納稅人”）同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。為解決《稅收征管法》第八十八條在實(shí)踐中產(chǎn)生的復(fù)議期限計(jì)算方面的歧義，國家稅務(wù)總局在《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條第二款明確：“申請人按照前款規(guī)定申請行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。”

實(shí)踐中，對上述規(guī)定有兩種不同的理解：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：僅從字面理解，上述規(guī)定對納稅人行使復(fù)議權(quán)利明確了“必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限……”的前提，一般稅務(wù)處理決定書的繳稅期限為15天，如果納稅人未在收到《稅務(wù)處理決定書》之日起15日內(nèi)繳稅或者提出擔(dān)保，則喪失復(fù)議權(quán)。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為：《行政復(fù)議法》第九條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議申請；但是法律規(guī)定的申請期限超過六十日的除外。”由此可知，納稅人申請行政復(fù)議的期限應(yīng)從“知道具體行政行為”之日起算，其后制定的法律法規(guī)不應(yīng)與之沖突。綜合《行政復(fù)議法》第九條及《稅收征管法》第八十八條，對《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條第二款應(yīng)作如下解讀：考慮到一般稅務(wù)處理決定書的繳稅期限為15天，納稅人申請行政復(fù)議的期限應(yīng)從“知道具體行政行為”之日起算不超過75天，即只要納稅人在75天內(nèi)繳清稅款和滯納金或者提供了擔(dān)保，就有權(quán)提出復(fù)議申請。相對于第一種觀點(diǎn)，該觀點(diǎn)能有效避免法律間的沖突，更有利于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，但仍然無法保障困難企業(yè)的救濟(jì)權(quán)利，對現(xiàn)有規(guī)定的修訂實(shí)屬必要。

《稅收征管法（2015年征求意見稿）》第一百二十六條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時(shí)，可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機(jī)關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴”。該規(guī)定對繳稅前置的立場作了一定的妥協(xié)，納稅人在提起行政復(fù)議前可以不用繳納稅款或者提供擔(dān)保，但如果對行政復(fù)議決定不服要提起行政訴訟，則仍應(yīng)先依照復(fù)議機(jī)關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，并且將適用范圍擴(kuò)大至“直接涉及稅款的行政處罰”，未從根本上保障困難企業(yè)的救濟(jì)權(quán)利。

隨著稅收征管系統(tǒng)的完善與電子化，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人稅收信息的實(shí)時(shí)監(jiān)控已具備了基本前提，信息不對稱問題有望徹底解決；隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)自身法治化進(jìn)程的逐年推進(jìn)，其內(nèi)部也完成了應(yīng)對大量行政復(fù)議案件的人才儲(chǔ)備。與此同時(shí)，在司法機(jī)關(guān)及稅務(wù)部門的共同努力下，各級法院在長期的司法審判實(shí)踐中，培養(yǎng)了一大批有能力審查涉稅案件的法官。基于此，取消繳稅前置在總體上不會(huì)影響國家稅收，現(xiàn)有的行政復(fù)議力量及司法審判力量也能夠應(yīng)對可能增加的涉稅爭議案件，徹底取消現(xiàn)行《稅收征管法》第八十八條有關(guān)繳稅前置的條件已經(jīng)基本成熟。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施進(jìn)一步支持和服務(wù)民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展若干措施的通知》（稅總發(fā)〔2018〕174號）規(guī)定：“對民營企業(yè)因經(jīng)營困難一時(shí)無力繳清稅款、滯納金或無法提供擔(dān)保等原因，不符合行政復(fù)議受理?xiàng)l件的，復(fù)議機(jī)關(guān)在依法處理的同時(shí)，要甄別情況，發(fā)現(xiàn)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收執(zhí)法行為確有錯(cuò)誤的，應(yīng)及時(shí)督促其依法糾正”，這表明了稅務(wù)總局在新形勢下進(jìn)一步維護(hù)納稅人合法權(quán)益的態(tài)度，以及對繳稅前置態(tài)度的松動(dòng)。在此背景下，建議盡快修訂《稅收征管法》相關(guān)條款，進(jìn)一步保障納稅人尤其是困難企業(yè)的救濟(jì)權(quán)利，以充分發(fā)揮稅收法治對經(jīng)濟(jì)及社會(huì)發(fā)展的促進(jìn)和保障作用。

（作者張學(xué)干為稅務(wù)公職律師，長期從事重大稅務(wù)案件審理、行政復(fù)議及行政應(yīng)訴工作，先后任三十余件行政應(yīng)訴案件的代理人，包括被最高人民法院提審的德發(fā)案及在全國有較大影響的李?yuàn)W貝納案）