引言

影響稅負(fù)的兩大要素分別是計稅基礎(chǔ)和稅率，特別是對計稅基礎(chǔ)的解釋，更是攸關(guān)稅負(fù)合理化的關(guān)鍵因素。在計稅基礎(chǔ)為零的情形下，不論法定稅率有多高，應(yīng)納稅額（計稅基礎(chǔ)乘上稅率）也是零。

值得納稅人留意的是，即將于2026年1月1日起施行的《增值稅法》，對于增值稅計稅基礎(chǔ)的“銷售額”定義，從《增值稅暫行條例》的 “收取的全部價款和價外費用”，調(diào)整為“取得的與之相關(guān)的價款，包括貨幣和非貨幣形式的經(jīng)濟利益對應(yīng)的全部價款”。

納稅人要關(guān)心的是，此一立法的文字表述調(diào)整，對未來解釋增值稅的計稅基礎(chǔ)，究竟會產(chǎn)生哪些有利或不利的影響？茲舉一例加以說明，甲公司銷售貨物給乙公司，乙公司因延期付款，支付給甲公司一筆延期付款利息，請問該筆利息應(yīng)否繳納增值稅？

如果依法要繳納增值稅，甲公司開票給乙公司的金額，也要包含該筆延期付款利息，并按時繳納申報，否則可能面臨補稅，甚至處罰的稅務(wù)風(fēng)險。納稅人不可不慎，以免違法而仍不自知。

一、區(qū)分不同層次的討論

關(guān)于延期付款利息是否需要繳納增值稅，為展開有意義的討論及思考，有必要區(qū)分為以下的不同討論層次。

首先，不論是《增值稅暫行條例》第6條第1款或《增值稅法》第17條，均對銷售額是否有包含延期付款利息作出規(guī)定。因此問題討論的重心，不在于是否有足夠的法律基礎(chǔ)作為征稅的依據(jù)。

其次，基于增值稅是法定間接稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁原理，延期付款利息所對應(yīng)的銷項稅額，法定納稅人雖是甲公司，但經(jīng)濟上的承擔(dān)者卻是乙公司。此時，延期付款利息是否需要繳納增值稅的討論重點，在于對乙公司征稅是否合理？是否合乎稅法的基本原理？是否過度加重乙公司的增值稅稅負(fù)？

此時，是否征稅的討論，將由尋找合適的征稅依據(jù)轉(zhuǎn)向稅法的解釋。稅法的解釋，雖以文義為出發(fā)，但不等于照搬字面解釋。故，延期付款利息是否需要繳納增值稅的探討，最后的分析難點在于，如何對征稅依據(jù)進行合目的性、維持體系一致性的稅法解釋。

二、征稅依據(jù)的立法變化:從形式判斷到實質(zhì)認(rèn)定

（一）形式判斷

根據(jù)《增值稅暫行條例》第6條第1款規(guī)定，增值稅的銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費用。乙公司支付給甲公司的延期付款利息雖不構(gòu)成交易的全部價款，但為避免納稅義務(wù)人通過巧立名目方式，規(guī)避繳納稅款的義務(wù)。若構(gòu)成“價外費用”，仍應(yīng)一并計算銷售額，征收增值稅。

為進一步解釋“價外費用”，統(tǒng)一執(zhí)法口徑，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第12條舉例說明典型的“價外費用”類型。同時，為防止掛一漏萬，并加上兜底規(guī)定。稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。

因此，有稅務(wù)機關(guān)遂以此認(rèn)定，延期付款利息應(yīng)作為價外費用，依照《增值稅暫行條例》第6條第1款規(guī)定，繳納增值稅。

（二）實質(zhì)認(rèn)定

若根據(jù)《增值稅法》第17條規(guī)定，盡管該條文取消“價外費用”的表述，但實際上是以“取得的與之相關(guān)的價款”替代“價外費用”的用語表述。這與現(xiàn)行仍有效的《增值稅暫行條例》最大不同點是，突出給付與對待給付，兩者之間的對價關(guān)聯(lián)性。因此，延期付款所支付的利息，是否需要繳納增值稅，就不再是對“價外費用”的解釋，而是“與之相關(guān)的價款”的認(rèn)定。乙公司延期付款所支付的利息與甲公司銷售貨物，兩者是否具備對待給付與給付的相關(guān)性，有待進一步的實質(zhì)判斷，茲說明如下。

三、對延期付款利息，原則上不宜也不該征收增值稅

（一）基于稅法的合目的性解釋、體系性的稅法解釋

《增值稅法》第17條規(guī)定，銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易取得的與之相關(guān)的價款，包括貨幣和非貨幣形式的經(jīng)濟利益對應(yīng)的全部價款，不包括按照一般計稅方法計算的銷項稅額和按照簡易計稅方法計算的應(yīng)納稅額。

稱應(yīng)稅交易，依《增值稅法》第3條第2款規(guī)定，是指有償將貨物、不動產(chǎn)的所有權(quán)移轉(zhuǎn)與他人，有償提供服務(wù)予他人，或有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)予他人使用收益，以取得代價者。因此，《增值稅法》第17條所稱銷售額，是以買賣雙方基于給付、對待給付的交換關(guān)系所產(chǎn)生者為限。

買賣雙方甲公司、乙公司約定交易價格時，由于未能預(yù)知買受人乙公司是否遲延支付貨款，難以事前將遲延利息，計入銷售貨物的給付交換對價。因此，其非屬《增值稅法》第17條所稱的銷售額，不應(yīng)征增值稅。

甲公司因買受人乙公司遲延支付價款，向買受人乙公司收取的遲延利息，其性質(zhì)是因乙公司遲延支付貨款造成的損害賠償，并非納稅人甲公司銷售貨物給乙公司的應(yīng)稅交易代價。將遲延利息一律認(rèn)為屬于增值稅的銷售額，并未區(qū)分遲延利息、支付貨款、銷售貨物三者的本質(zhì)，及應(yīng)稅交易之內(nèi)在相關(guān)性，偏離與《增值稅法》第17條的立法意旨。

（二）基于稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則的體系性解釋

基于稅法量能平等原則，開征增值稅的實質(zhì)正當(dāng)性，在于通過買受方消費支出，間接推定其在經(jīng)濟上的稅收負(fù)擔(dān)能力。因此，增值稅在經(jīng)濟上具有一般消費稅的性質(zhì)。但若由買受方來申報繳納增值稅，將大幅增加征稅成本。為了征稅經(jīng)濟的考慮，立法技術(shù)上，增值稅改以銷售方為納稅人，對銷售的應(yīng)稅交易行為征收增值稅。

因此，遲延付款的利息，與買受方因消費所為的支出，不具消費上的連結(jié)，非衡量買受人經(jīng)濟上給付能力的標(biāo)準(zhǔn)，在稅法體系上不應(yīng)被解釋為增值稅的稅收客體。

既然遲延付款的利息不是增值稅的稅收客體，也就無法對其征稅。

（三）對延期付款利息，例外征收增值稅

基于稅收分配公平的考慮，若納稅人沒有合理商業(yè)目的，濫用延期付款利息的法律形式，規(guī)避增值稅銷售額的情形，而被認(rèn)定為避稅。稅務(wù)機關(guān)仍應(yīng)根據(jù)與實質(zhì)上經(jīng)濟利益相當(dāng)之法律形式，對延期付款利息，例外征收增值稅。

（作者李俊明為上海交通大學(xué)法學(xué)院財稅法研究中心執(zhí)行主任）