2024年12月3日，北京久其軟件股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)久其軟件公司）董事會(huì)，發(fā)布一則關(guān)于行政訴訟事項(xiàng)的進(jìn)展公告（公告編號(hào)：2024-059）。作為股權(quán)收購(gòu)買(mǎi)方之一的久其軟件公司，向北京市第一中級(jí)人民法院提起上訴，請(qǐng)求判令北京市海淀區(qū)稅務(wù)局向該公司退還48,146,520.2元的稅款。

終審的二審法院作出(2024)京01行終926號(hào)行政判決書(shū)，駁回久其軟件公司上訴請(qǐng)求，不支持其退稅主張。該案肇因于一起股權(quán)收購(gòu)案，因業(yè)績(jī)對(duì)賭造假，引發(fā)的退稅行政訴訟敗訴案。并購(gòu)買(mǎi)方不僅無(wú)法退稅，無(wú)法退稅的損失恐怕也難以主張稅前扣除，可以說(shuō)是在稅負(fù)上“賠了夫人又折兵”，值得熱衷于業(yè)績(jī)對(duì)賭的并購(gòu)買(mǎi)方高度重視與警惕。

一、久其軟件公司退稅案概況

以下本文關(guān)于久其軟件公司退稅案的簡(jiǎn)介及法院判決要旨，均來(lái)自久其軟件公司董事會(huì)發(fā)布關(guān)于行政訴訟事項(xiàng)的公告（公告編號(hào)：2023-006）、關(guān)于行政訴訟事項(xiàng)的進(jìn)展公告（公告編號(hào)：2024-039），容先說(shuō)明。

（一）當(dāng)事人

股權(quán)收購(gòu)買(mǎi)方：久其軟件公司及北京久其科技投資有限公司；

股權(quán)收購(gòu)賣(mài)方：Etonenet（HongKong）Limited（以下中文簡(jiǎn)稱(chēng)“香港移通”）、黃家驍、張迪新。

（二）收購(gòu)目標(biāo)公司與交易對(duì)價(jià)

上海移通100%股權(quán)，總交易價(jià)格14.4億元。其中，久其軟件公司需支付7.344億元轉(zhuǎn)讓價(jià)款。

（三）業(yè)績(jī)對(duì)賭與承諾

根據(jù)《收購(gòu)總協(xié)議書(shū)》的約定，在上海移通2016年度、2017年度、2018年度業(yè)績(jī)承諾實(shí)現(xiàn)的前提下分三筆支付。

（四）實(shí)際支付價(jià)款與扣繳稅款

依照業(yè)績(jī)對(duì)賭與承諾的約定，久其軟件公司分別于2017年4月17日、2018年5月18日向香港移通支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，合計(jì)人民幣4.896億元。就上述兩筆已經(jīng)支付給香港移通的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，公司于2017年3月20日為香港移通代扣代繳企業(yè)所得稅24,057,965.65元，于2018年5月3日代扣代繳企業(yè)所得稅24,088,554.60元，總計(jì)48,146,520.25元。上述稅款均繳納至北京市海淀區(qū)稅務(wù)局。

（五）股權(quán)收購(gòu)賣(mài)方業(yè)績(jī)?cè)旒?/strong>

2019年初，久其軟件公司發(fā)現(xiàn)上海移通原實(shí)際控制人黃家驍、總經(jīng)理宦一鳴涉嫌虛構(gòu)業(yè)務(wù)，虛增業(yè)績(jī)及利潤(rùn)，存在合同詐騙行為，隨即向公安機(jī)關(guān)報(bào)案，同時(shí)也未支付第三筆轉(zhuǎn)讓價(jià)款人民幣2.448億元。2021年5月12日，北京市第一中級(jí)人民法院作出第（2020）京01刑初65號(hào)刑事判決書(shū)，認(rèn)定存在合同詐騙事實(shí)。

（六）股權(quán)收購(gòu)買(mǎi)方的退稅主張

正是由于香港移通及其實(shí)際控制人以虛構(gòu)事實(shí)、隱瞞真相的方式，致使久其軟件公司陷入錯(cuò)誤，并騙取股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款。因此，久其軟件公司主張，其代替犯罪分子扣繳的稅款應(yīng)予以退回。

二、久其軟件公司的退稅主張何以不能成立

（一）法院裁判要旨

審理本案的一審北京市海淀區(qū)人民法院，在其出具的(2023)京0108行初10號(hào)行政判決書(shū)中提到，刑事判決書(shū)認(rèn)定的犯罪事實(shí)并不必然對(duì)民事合同的效力產(chǎn)生影響。本案中，刑事判決雖然認(rèn)定被告人葉某等人構(gòu)成合同詐騙罪，但作為計(jì)稅基礎(chǔ)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力并未發(fā)生變化，仍有待進(jìn)一步司法確認(rèn)。在此情況下，久其軟件公司的退稅申請(qǐng)不符合《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第51條規(guī)定的“超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款”退稅情形。因此，駁回其退稅的訴訟請(qǐng)求。其后，北京市第一中級(jí)人民法院出具的(2024)京01行終926號(hào)行政判決書(shū)，維持原判，駁回久其軟件公司上訴請(qǐng)求。

（二）已發(fā)生稅收債務(wù)不變更原則與例外

學(xué)理意義下的稅收法定原則，納稅人之所以有繳納稅款的義務(wù)，是依據(jù)法律規(guī)定而來(lái)。既然繳納稅務(wù)的義務(wù)是依據(jù)法律而來(lái)，對(duì)于已發(fā)生的稅收債務(wù)，也就不容許當(dāng)事人任意變更。否則納稅人可利用民事上的合同自由，溯及調(diào)整已發(fā)生的稅收債務(wù)。

另一方面，若有調(diào)整雙方合同法律關(guān)系的正當(dāng)事由，且導(dǎo)致已發(fā)生的稅收客體不復(fù)存在。此時(shí)，基于征稅公平的考慮，例外讓納稅人對(duì)原已發(fā)生的稅收債務(wù)所繳納的稅款，通過(guò)事后退稅的方式來(lái)化解此類(lèi)不公平的征稅。

結(jié)合本案的事實(shí)，盡管股權(quán)轉(zhuǎn)讓方香港移通及其實(shí)際控制人，存在騙取股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的行為，但作為所得基礎(chǔ)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力并非當(dāng)然無(wú)效。根據(jù)《中華人民共和國(guó)民法典》第148條規(guī)定，欺詐行為的效力并非當(dāng)然無(wú)效，而是屬于可撤銷(xiāo)的瑕疵行為。因此，盡管本案存在交易相對(duì)方的欺詐行為，但股權(quán)收購(gòu)行為在被撤銷(xiāo)前仍為有效，基于該有效行為所產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得仍存在。

問(wèn)題是久其軟件公司在發(fā)現(xiàn)公司被詐騙后，隨即向公安機(jī)關(guān)報(bào)案，同時(shí)也未支付第三筆轉(zhuǎn)讓價(jià)款人民幣2.448億元，這是否代表久其軟件公司有撤銷(xiāo)該股權(quán)收購(gòu)合同的收購(gòu)意思表示？在解釋上有疑問(wèn)的是，撤銷(xiāo)的方式是否僅限于向人民法院提起訴訟，或者向仲裁機(jī)構(gòu)申請(qǐng)仲裁，法律規(guī)定并不明確。若基于私法自治原則，解釋上沒(méi)有一定要通過(guò)法院或仲裁才可為之的道理。

不過(guò)，即使我們認(rèn)為，久其軟件公司有撤銷(xiāo)股權(quán)收購(gòu)合同的意思表示，使得該股權(quán)收購(gòu)合同效力，歸于自始無(wú)效，導(dǎo)致已發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不復(fù)存在，但久其軟件公司也不是退稅請(qǐng)求權(quán)人，詳見(jiàn)以下說(shuō)明。

（三）扣繳稅款的返還請(qǐng)求權(quán)人是納稅義務(wù)人

扣繳義務(wù)人本身不負(fù)稅收債務(wù)，扣繳義務(wù)人是為納稅義務(wù)人計(jì)算而扣繳稅款。當(dāng)扣繳義務(wù)人從對(duì)納稅義務(wù)人的給付中，扣除相應(yīng)稅款并向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納，其消滅的是納稅義務(wù)人與國(guó)家之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

扣繳不同于代繳，前者是用歸屬于納稅義務(wù)人受領(lǐng)的給付來(lái)繳稅，后者則是用代繳義務(wù)人自己的錢(qián)來(lái)繳稅。既然所扣繳的稅款，原屬納稅義務(wù)人由扣繳義務(wù)人受領(lǐng)的給付，則就扣繳稅額有返還請(qǐng)求權(quán)人應(yīng)為納稅義務(wù)人。以工薪所得為例，若匯算清繳產(chǎn)生退稅款，請(qǐng)求退稅的權(quán)利人應(yīng)是納稅義務(wù)人，而非扣繳義務(wù)人（例如工資的發(fā)放單位）。

三、犯罪違法所得該繳稅？

由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓賣(mài)方所獲得的價(jià)款來(lái)自其虛構(gòu)業(yè)務(wù)，虛增業(yè)績(jī)及利潤(rùn)等合同詐騙犯罪行為，此有（2020）京01刑初65號(hào)刑事判決書(shū)為證據(jù)。如果這筆犯罪違法所得要繳稅，則久其軟件公司在稅法上有代為扣繳稅款的義務(wù)。久其軟件公司扣繳的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款，正是其履行扣繳義務(wù)的行為。

問(wèn)題在于犯罪違法所得是否要繳稅呢？之所以出現(xiàn)犯罪違法所得是否要繳稅的爭(zhēng)議與討論，這是因?yàn)椴徽撌恰吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，稅法都只規(guī)定對(duì)所得征稅，并未區(qū)分是合法所得或違法所得。

也許有人會(huì)直觀地認(rèn)為，違法所得的法律效果當(dāng)然是要沒(méi)收，何來(lái)的稅收乃至于還要繳稅？但此一說(shuō)法，恐怕是以偏概全。當(dāng)犯罪所得來(lái)自特定被害人財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)返還給被害人，怎么還可沒(méi)收，甚至對(duì)其征稅呢？

當(dāng)我們?cè)俅位氐蕉惙ń嵌葋?lái)分析，稅法雖然沒(méi)有排除違法所得征稅，但也沒(méi)有對(duì)違法所得是否要征稅有明確規(guī)定。當(dāng)有明確被害人的情況下，問(wèn)題的核心不再是所得合法或違法的討論，而是在，違法所得還是所得嗎？

盡管現(xiàn)行稅法只有關(guān)于所得的分類(lèi)，并未對(duì)所得有明確的定義，但在稅法解釋上，所得必須是納稅人終局可得支配的經(jīng)濟(jì)利益。試想，若納稅人對(duì)特定的經(jīng)濟(jì)利益，根本無(wú)法掌握和支配，我們難以想象納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力是從何而來(lái)？

綜上所述，既然股權(quán)轉(zhuǎn)讓賣(mài)方的不法行為構(gòu)成合同詐騙罪，其本應(yīng)當(dāng)及時(shí)向被害人返還所取得之不法利益。既然犯罪違法所得應(yīng)優(yōu)先返還給被害人，這意味其無(wú)法終局保有該股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的不法利益。既然沒(méi)有所得，也就不存在納稅義務(wù)人一說(shuō)，久其軟件公司也更不負(fù)有對(duì)本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的扣繳義務(wù)，正是所謂“皮之不存，毛將焉附”。

四、久其軟件公司遭詐騙的支出，準(zhǔn)予稅前扣除嗎？

附帶一提的是，久其軟件公司的退稅主張被終審判決駁回確定，除非有再審理由，不然請(qǐng)求退稅這條路是走到盡頭。

另一方面，盡管久其軟件公司可以在財(cái)務(wù)報(bào)表提列該筆支出，但這是否意味在計(jì)算應(yīng)納稅所得稅額時(shí)，也可從收入總額中加以扣除呢？亦即，久其軟件公司遭詐騙的支出（含不能退稅的支出），準(zhǔn)予稅前扣除嗎？這一條路是否可行呢？如果可以，至少在未來(lái)可以少繳稅，挽回部分損失。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。在本案中，久其軟件公司遭受詐騙，支付本不該支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，扣繳本不該扣繳的稅款，該筆支出的真實(shí)性是可以確認(rèn)的。但前述支出與久其軟件公司取得收入，兩者缺乏直接相關(guān)性，客觀上也很難說(shuō)是符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)。因此，久其軟件公司遭詐騙的支出，恐難準(zhǔn)予在稅前扣除。

結(jié)語(yǔ)

本文認(rèn)為，久其軟件公司因業(yè)績(jī)對(duì)賭造假的稅務(wù)爭(zhēng)議處理，重點(diǎn)并非多扣繳稅款能否退稅、是否超過(guò)退稅期限，以及其是否為退稅請(qǐng)求權(quán)人。若從更深層次的理論探討，在于違法所得優(yōu)先償還被害人的情況下，是否應(yīng)作為征稅所得，是否負(fù)有扣繳義務(wù)，容有必要性及妥當(dāng)性的探討余地。

另一方面，我們也不能忽略本案的現(xiàn)實(shí)意義。不論并購(gòu)賣(mài)方的動(dòng)機(jī)是一開(kāi)始就想套現(xiàn)走人，或事后被迫出于無(wú)奈，鋌而走險(xiǎn)。您要我出高價(jià)（股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款），我也要圖您的業(yè)績(jī)承諾。既然并購(gòu)買(mǎi)賣(mài)雙方都各自留有余地，并購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)提前做好風(fēng)險(xiǎn)防控的預(yù)防及訴訟應(yīng)對(duì)策略，避免可能的業(yè)績(jī)對(duì)賭造假及其衍生的相應(yīng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以免賠了夫人（已扣繳的稅款不能退稅）又折兵（被詐騙的支出又不準(zhǔn)予稅前扣除）。

（作者李俊明為上海交通大學(xué)法學(xué)院財(cái)稅法研究中心執(zhí)行主任）