近讀劉云剛律師的文章，探討全國(guó)稅務(wù)行政訴訟案件為何如此之少，劉律師從行政訴訟清稅和復(fù)議雙前置的制度設(shè)計(jì)角度，以及納稅人擔(dān)憂報(bào)復(fù)性執(zhí)法等心理角度進(jìn)行了論證（詳見(jiàn)《全國(guó)稅務(wù)行政訴訟案件為何如此之少？》，澎湃商學(xué)院，2019-01-18）。對(duì)此，筆者不禁有感而發(fā)，除了劉律師所分析的這些影響稅務(wù)行政訴訟案件數(shù)量的因素之外，可能由于目前我國(guó)行政執(zhí)法尚未完全實(shí)現(xiàn)公開(kāi)透明，還有一些影響稅收爭(zhēng)議案件最終沒(méi)有走入稅務(wù)司法環(huán)節(jié)的因素尚未被普遍考量，或者被忽視。

由于在稅務(wù)行政法律關(guān)系中征納雙方法律地位的不對(duì)等，納稅人處于弱勢(shì)地位，以及社會(huì)長(zhǎng)期固有的官本位的思想意識(shí)，人們談及稅務(wù)行政訴訟時(shí)，普遍想到的就是如何從制度設(shè)計(jì)上更好地保護(hù)納稅人的訴訟救濟(jì)權(quán)利，使稅務(wù)司法真正發(fā)揮其司法審查的作用。從而忽視了在某些稅務(wù)爭(zhēng)議案件上，一線基層稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)其實(shí)也想將涉稅爭(zhēng)議案件推送到稅務(wù)司法機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)行政訴訟，接受稅務(wù)司法裁決。但由于案件的特殊性，他們對(duì)此也處于無(wú)能為力的尷尬境地。這些爭(zhēng)議案件主要集中于一些涉稅金額較大，特別是涉及某一行業(yè)普遍存在的涉稅爭(zhēng)議的案件上，爭(zhēng)議多是納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)政策性理解不同而產(chǎn)生的。這些案件的納稅人往往是具有行業(yè)龍頭地位的企業(yè)或者是知名跨國(guó)企業(yè)，普遍采取聯(lián)合復(fù)議的方式與稅務(wù)機(jī)關(guān)交涉。面對(duì)這些涉稅爭(zhēng)議案件，一線稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)也希望能夠?qū)で蠖悇?wù)司法途徑，由司法機(jī)關(guān)站在中立的角度對(duì)涉稅爭(zhēng)議進(jìn)行審判，明確稅法模糊區(qū)域，定紛止?fàn)帲⒃诮窈蟮膱?zhí)法工作中參照司法判決執(zhí)行相關(guān)政策。但其上級(jí)行政復(fù)議機(jī)關(guān)，有時(shí)會(huì)從稅收對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用以及稅務(wù)行政復(fù)議決定對(duì)行業(yè)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的影響去考量涉稅爭(zhēng)議問(wèn)題，最終以行政調(diào)解的方式結(jié)案，將納稅爭(zhēng)議問(wèn)題暫時(shí)擱置，使得案件最終仍舊無(wú)法走入稅務(wù)司法環(huán)節(jié)，進(jìn)入大眾視野。

由此便會(huì)產(chǎn)生接下來(lái)的問(wèn)題：這些行政復(fù)議調(diào)解案件如何接受納稅人的普遍監(jiān)督？如何保障其他行政相對(duì)人和社會(huì)公眾的知情權(quán)、參與權(quán)、表達(dá)權(quán)？如何保障相同的涉稅問(wèn)題被相同對(duì)待？稅法雖然是國(guó)家稅收制度的載體和外在表現(xiàn)形式，但它首要的屬性是其法律屬性，其次才是經(jīng)濟(jì)屬性。法律最根本的價(jià)值追求是公平。公平體現(xiàn)在涉稅爭(zhēng)議方面，即相同的涉稅問(wèn)題被相同對(duì)待，不同的涉稅問(wèn)題被不同對(duì)待，不因納稅人的身份、經(jīng)濟(jì)地位的不同而不同，也不因處理涉稅爭(zhēng)議的機(jī)構(gòu)不同而有所不同。那么，如何能夠使那些行政復(fù)議調(diào)解案件中涉及的稅收爭(zhēng)議問(wèn)題的處理方式，同樣適用于其他沒(méi)有參與組團(tuán)復(fù)議的中小納稅人，從而使中小納稅人的權(quán)益也同樣得到法律的維護(hù)，保障稅法公平適用呢？這就需要全面公開(kāi)稅收行政執(zhí)法文書，公開(kāi)的范圍不僅包括稅務(wù)處理決定書、稅務(wù)行政處罰決定書，還應(yīng)當(dāng)包括稅務(wù)行政復(fù)議決定書和稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解書。

我國(guó)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》將以調(diào)解方式結(jié)案的情況限定為行使自由裁量權(quán)的案件、行政賠償和行政獎(jiǎng)勵(lì)案件，以及存在其他合理性問(wèn)題的具體行政行為這四種情況。目前，很多涉稅金額較大的爭(zhēng)議案件都是對(duì)稅收政策理解不同而產(chǎn)生的，這些案件介于合法性與合理性之間，屬于稅法的空白地帶，行政復(fù)議機(jī)關(guān)將其歸類為合理性問(wèn)題并適用調(diào)解方式結(jié)案。這類調(diào)解案件中，不僅僅是納稅人對(duì)私權(quán)的處分和讓步，其中更包含著更高一級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅爭(zhēng)議問(wèn)題的態(tài)度和處理方法，如果不予公開(kāi)，很難讓社會(huì)公眾了解，更無(wú)法保障稅法面前人人平等適用。

稅務(wù)行政執(zhí)法文書公開(kāi)是納稅人享有并行使知情權(quán)、參與權(quán)以及對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督權(quán)的一種制度保障。知情權(quán)、參與權(quán)與監(jiān)督權(quán)是公民的一種憲法性權(quán)利，我國(guó)《憲法》第二條規(guī)定，中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民。而公民要參與管理，知情是前提，知情權(quán)又是監(jiān)督權(quán)的前提，不知情，監(jiān)督就無(wú)從談起。從行政法的角度看，行政法的核心是控制政府權(quán)力的法律。孟德斯鳩在《論法的精神》中講到：“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是一條亙古不變的經(jīng)驗(yàn)，有權(quán)力的人使用權(quán)力，一直到遇有界限的地方才停止。”行政法就是那條權(quán)力行使的邊界。提倡行政執(zhí)法文書公開(kāi)，就是要從制度上和技術(shù)上將行政權(quán)力進(jìn)行控制，內(nèi)部防范行政權(quán)力的過(guò)分?jǐn)U張、肆意行使而侵犯行政相對(duì)人的合法權(quán)益；外部有效抵制來(lái)自各方各面對(duì)行政執(zhí)法的不當(dāng)干預(yù)。實(shí)踐證明，秘密是正義最大的敵人，只有全面公開(kāi)行政執(zhí)法文書，才能使行政案件當(dāng)事人和社會(huì)公眾切實(shí)感受到“看得見(jiàn)的公正”。早在2014年《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》和《法治政府建設(shè)實(shí)施綱要（2015—2020年）》中，中央就對(duì)全面推行行政執(zhí)法公示制度作出了具體部署、提出了明確要求。新年伊始，國(guó)務(wù)院辦公廳進(jìn)一步下發(fā)了《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于全面推行行政執(zhí)法公示制度執(zhí)法全過(guò)程記錄制度重大執(zhí)法決定法制審核制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2018〕118號(hào)），文件指出，“行政執(zhí)法公示是保障行政相對(duì)人和社會(huì)公眾知情權(quán)、參與權(quán)、表達(dá)權(quán)、監(jiān)督權(quán)的重要措施。”“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)要在執(zhí)法決定作出之日起20個(gè)工作日內(nèi)，向社會(huì)公布執(zhí)法機(jī)關(guān)、執(zhí)法對(duì)象、執(zhí)法類別、執(zhí)法結(jié)論等信息，接受社會(huì)監(jiān)督。行政許可、行政處罰的執(zhí)法決定信息要在執(zhí)法決定作出之日起7個(gè)工作日內(nèi)公開(kāi)，但法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”由此可見(jiàn)，行政執(zhí)法公示制度具有其深厚的理論背景和法理基礎(chǔ)，已成為了依法治國(guó)，構(gòu)建法治國(guó)家的必然要求。

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第一條開(kāi)宗明義，規(guī)定了這一稅收領(lǐng)域基本大法的制定目標(biāo)為：“為了加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，制定本法。”可見(jiàn)，保護(hù)納稅人合法權(quán)益和規(guī)范稅收征納行為，是《稅收征管法》的價(jià)值之一。這里所說(shuō)的納稅人合法權(quán)益，指的應(yīng)是全體納稅人的合法權(quán)益，而不僅僅是具有一定經(jīng)濟(jì)量級(jí)的納稅人的合法權(quán)益，也包括千千萬(wàn)萬(wàn)個(gè)中小納稅人的權(quán)益。而規(guī)范稅收征納行為，也不僅僅是規(guī)范納稅人的納稅行為，同時(shí)也要規(guī)范稅收行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的稅收征收行為，即稅務(wù)行政執(zhí)法行為。因此，全面公開(kāi)稅務(wù)行政執(zhí)法文書，使稅務(wù)行政執(zhí)法行為陽(yáng)光透明，接受社會(huì)監(jiān)督，使每一個(gè)納稅人對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法結(jié)果均有知情權(quán)，能夠被同樣問(wèn)題同樣對(duì)待，也是《稅收征管法》的基本要義。但目前的《稅收征管法》及《征管法實(shí)施細(xì)則》中并沒(méi)有全面公開(kāi)稅務(wù)行政執(zhí)法文書的條款，顯然已經(jīng)落后于新時(shí)代依法治國(guó)、依法行政的現(xiàn)代國(guó)家稅收治理理念，也不利于貫徹實(shí)現(xiàn)《稅收征管法》作為法律所追求的核心價(jià)值，更不利于保護(hù)納稅人，特別是中小納稅人的合法權(quán)益。因此，建議在新修訂的《稅收征管法》總則之中，引入公開(kāi)各類稅收行政執(zhí)法文書的條款，將其以法律的形式加以明確，從而保障稅收法治的公平與現(xiàn)代化。

但是，全面公開(kāi)稅務(wù)行政執(zhí)法文書可能會(huì)與國(guó)家秘密、商業(yè)秘密、個(gè)人隱私發(fā)生沖突。知情權(quán)雖然是公民享有的重要憲法性權(quán)利，但不是唯一的權(quán)利。在保護(hù)納稅人知情權(quán)的同時(shí)，也必須對(duì)這些利益加以保護(hù)。那么，如何在公開(kāi)與不公開(kāi)之間進(jìn)行界定與尋求平衡呢？我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以全面公開(kāi)為原則，以不公開(kāi)為例外。對(duì)于不公開(kāi)的內(nèi)容，可以參考《中華人民共和國(guó)政府信息公開(kāi)條例》《最高人民法院關(guān)于人民法院在互聯(lián)網(wǎng)公布裁判文書的規(guī)定》之中的做法加以處理。即：執(zhí)法文書應(yīng)由政策法規(guī)部門嚴(yán)格按照《中華人民共和國(guó)保守國(guó)家秘密法》以及其他法律、法規(guī)和國(guó)家有關(guān)規(guī)定的內(nèi)容加以審核，內(nèi)容涉及國(guó)家秘密的，不予以對(duì)外公開(kāi)；對(duì)于不涉及國(guó)家秘密，但涉及商業(yè)秘密和個(gè)人隱私的，以及不公開(kāi)可能損害社會(huì)公共利益的，可以做相應(yīng)的技術(shù)處理，如隱去涉案當(dāng)事人姓名、銀行賬號(hào)、刪除涉及的商業(yè)秘密等方式之后，再對(duì)其涉稅爭(zhēng)議的實(shí)體內(nèi)容予以公開(kāi)。

（作者李岱云為中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)會(huì)員，律師）