根據我國《稅收征收管理法》第八十八條，《稅務行政復議規則》第二十三條、第三十四條的規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。即申請人對稅務機關的征稅行為不服，必須先向稅務復議機關申請行政復議，復議為提起訴訟的前置程序，而先繳納稅款、罰款或提供擔保，則為申請稅收行政復議的前置條件。此種“稅收行政復議雙重前置程序”，一直受到稅法理論界及實務界人士的質疑。

首先，稅收行政復議前置條件的設立有違平等原則，不利于對納稅人權利的保護。平等是法律的精神意蘊，基于平等理念的權利義務配置是法律的基石范疇，而權利本位則是現代法精神的首要因素。權利本位的法律精神意味著權利是目的，義務是手段，法律設定義務的目的是在于保障權利的實現。在稅收法律關系上，納稅人權利是目的，只有以保護納稅人的利益為出發點和根本目的，體現納稅人權利本位精神的義務設置才符合現代稅法的精神。

在稅收實踐中，要求納稅人先行足額繳納稅務機關確定的稅款或提供稅務機關確認的納稅擔保才能申請稅收行政復議，即對稅收行政復議設置了前置條件。按照這種規定，納稅人若對稅務機關的征稅行為不服，如果不能支付全部有爭議的稅款或無力提供稅務機關認可的擔保，不僅失去了進行行政復議的機會，而且也失去了提起訴訟的機會。這樣的復議前置條件，大大提高了納稅人尋求救濟的門檻，使得一些納稅人被迫放棄了自己的救濟權，直接影響到納稅人的訴權行使，侵犯了相對人選擇救濟途徑的權利，“有權利而無救濟，即非權利”，是對納稅人權利的極大侵犯。特別是這樣一種權利資格的喪失，不是出于納稅人自愿，而是基于經濟實力的不同而帶來的，基于自身經濟實力或者流動資金總量形成的客觀上的財富不平等而人為地帶來法律上的權利義務配置的不平等，乃是更大的不平等。會出現納稅人越無力繳納存在爭議的稅款或無力提供擔保，納稅人將越不能獲得法律上的救濟。同時，《稅收征收管理法》第八條賦予納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出的決定享有的陳述權、申辯權、行政復議申請權、行政訴訟起訴權、國家賠償請求權將基本落空。沒有法律救濟或者迫使納稅人間接放棄法律救濟的訴求，這種救濟制度與虛設無異，何談納稅人權利的保護, 從根本上違反了法律的平等原則。

其次，稅收行政復議前置條件的設立有違公平原則，不符合稅收征管法治化的要求。如前所述，如果納稅人因為貧富之差，影響其享有的法律救濟權利，顯然有失公平。公平和效率是法的兩大基本價值，一個法律制度的設計應當盡量擴大兩者之間的適應性，縮小它們之間的矛盾性，運用各種機制來衡平價值，不能彼此對立或任意舍棄。稅收行政復議先予履行前提條件的設立，無疑有利于行政效率的加強，但卻忽視了納稅人與稅收行政機關之間的公平問題。這種前置條件同現代社會的發展與進步以及民主與法治原則不相適應。稅收征管改革現代化，就是要應對世情和國情的巨大變化，應對經濟交易的國際化和復雜化局面。征管改革現代化的最重要的一個標尺就是法治。

法治與法制現代化是相互聯系但又不同的兩個概念，從基本性質來看，法制現代化是一個從人治社會向現代法治社會的轉型過程，換言之，法制現代化與法治是內在地結合在一起的。一個已經實現了法制現代化的國家，必然是一個法治社會（從整體上來說是如此）。各個法律實踐過程（從立法到司法）都需要遵循嚴格而合理的法律程序，并且每個環節或過程都是為了實現法律正義。法治的核心價值意義就在于：確信法律能夠提供可靠的手段來保障每個公民自由地合法地享用屬于自己的權利。法治的實體要件之一，就是權利受到制度保障和社會自由原則的確立。包括權利宣告、權利侵害的預防機制和侵害發生時的救濟機制，以及公民個人獲得權利遇到障礙時的國家幫助機制。上述四種機制的統一，才構成真正具有實效的權利保障制度。因此，公權力尊重并保障私權利的行使，是民主和法治的基本要求。按照目前稅收行政復議前置條件的規定，容易導致當事人既不能申請復議，也無法直接向法院起訴的情況，納稅人的合法權益得不到保護，稅務機關的征稅行為無法受到監督，行政復議和司法審查的作用難以實現。在稅收法律關系中，納稅人處于相對弱勢地位，國家征稅不僅直接影響到納稅人的財產權，而且可能侵犯到納稅人的其他合法權益。稅收行政復議制度作為行政監督制度的重要組成部分，更應體現對納稅人權益的保護，方能體現法律的公平性，建立起現代化的稅收征管制度，符合現代法治國家的需要。

另外，取消稅收行政復議的前置條件，不會危及稅款的征收。“復議不停止執行”是《行政復議法》的一項基本原則，根據這一原則，征稅行為作出以后，不管相對人是否提起復議申請，也不管該申請是否被復議機關受理，被申請人仍可依據原征稅決定在復議期間進行稅款的征收，具備法定的條件還可以采取稅收保全措施與稅收強制執行措施，不會出現因納稅人申請復議而導致國家稅款流失的問題。2000年修訂的《海關法》第64條取消了1987年《海關法》第46條有關關稅案件復議前置條件的規定, 新海關法實施以來并未出現由于申請復議而影響國家關稅征收的問題，過渡非常平穩，沒有出現任何波動。因此，取消稅收行政復議前置條件，不會危害稅收征管制度，反而是現代征管制度的必然要求。

此外，建立現代化、法治化的稅收征管制度應該確保行政復議機關的獨立性和公正性，加強納稅人的參與及司法機關的介入。因此，應當引入外部專家或設立獨立于稅務機關的專門行政復議機關，處理好稅收行政復議與訴訟的銜接，加強司法對行政的監督力度，以保證稅收復議機關的獨立性和公正性。

綜上所述，筆者認為，為了尊重和保護納稅人的合法權益，提高稅務行政執法水平，實現稅收征管的現代化與法治化，必須取消稅收行政復議的前置條件，稅收行政執法在接受行政復議與司法審查中得以規范。

（作者徐妍為中國政法大學比較法學院副教授）