財稅作為利益中樞，事關(guān)經(jīng)濟命脈，牽一發(fā)而動全身。而作為調(diào)節(jié)政府與納稅人分配關(guān)系的稅收制度，也總是在改革與優(yōu)化中堅毅前行。稅制改革意味著利益格局的調(diào)整，只能是一個漸進性的過程，不是一蹴而就的，我們既要有立足長遠(yuǎn)的制度性變革，也需要著眼當(dāng)下的階段性政策，先立后破，穩(wěn)中求進。

一、稅制改革堅毅前行

新中國稅制是由1950年政務(wù)院頒布的《全國稅政實施要則》架構(gòu)的，由貨物稅、工商業(yè)稅（營業(yè)稅、所得稅）、鹽稅、關(guān)稅、薪給報酬所得稅、存款利息所得稅、印花稅、遺產(chǎn)稅、交易稅、屠宰稅、房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅、特種消費稅、車船使用牌照稅等14個稅種組成，是一套多稅種、多環(huán)節(jié)征收的復(fù)合稅制。

我國經(jīng)濟在完成資本主義工商業(yè)改造，形成以公有制為主體的經(jīng)濟架構(gòu)后，利潤分配成為主導(dǎo)，多稅種的稅制架構(gòu)也逐步歸并簡化。到改革開放前，整個稅制只剩下工商稅等幾個稅種，稅收的財政功能和經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能被明顯弱化。

改革開放后，兩步利改稅實現(xiàn)了以所得稅模式對利潤上繳模式的成功迭代，生產(chǎn)流通領(lǐng)域也完成了對傳統(tǒng)工商統(tǒng)一稅的改造，替代以產(chǎn)品稅、增值稅和營業(yè)稅為主體、多環(huán)節(jié)征收的流轉(zhuǎn)稅制度，形成了流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)行為稅3大分類有20多個稅種組成的復(fù)合稅制體系。稅收在財政收入分配中的主導(dǎo)地位得以恢復(fù)。

1994年稅制改革為財政分稅制鋪墊先行。

一是按照稅制中性原則，將產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅的流轉(zhuǎn)稅組合改造為增值稅、消費稅、營業(yè)稅并行的貨物勞務(wù)稅組合，以著力消除或減緩間接稅領(lǐng)域因多環(huán)節(jié)征收引起的重復(fù)征稅；

二是按照稅收公平原則，將原先按征稅對象分設(shè)的多個所得稅稅種，大幅簡并為企業(yè)所得稅和個人所得稅兩個稅種，簡化了直接稅制體系；

三是對財產(chǎn)行為稅各稅種作了大幅度增減整合，為改革后的地方稅制體系建設(shè)做好鋪墊。

這次改革形成的工商稅制與社會主義市場經(jīng)濟緊密耦合，充分體現(xiàn)了經(jīng)濟決定稅收、稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟的本質(zhì)關(guān)系。原來按所有制確定稅收的財政分配手段，被調(diào)整為法定的稅收分配關(guān)系。

分稅制后財政分配體制趨于穩(wěn)定，但稅制的結(jié)構(gòu)性優(yōu)化一直沒有停步。

2005年取消了農(nóng)業(yè)稅，2007年內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并后稅率從33%統(tǒng)一降為25%；

2009年試點增值稅從生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)型，固定資產(chǎn)相繼分類列入進項稅抵扣序列；

2012年試點營業(yè)稅改增值稅，2016年全面推開后取消營業(yè)稅，貨物勞務(wù)稅稅種之間的重復(fù)征稅得以基本消解；

2013年十八屆三中全會提出穩(wěn)定稅負(fù)，適當(dāng)簡化稅率，逐步提高直接稅比重和完善地方稅體系的稅制改革目標(biāo)；

2018年建立了綜合與分類所得相結(jié)合、基本扣除與各種專項（附加）扣除相結(jié)合的個人所得稅制度；

2019年階段性減稅降費，創(chuàng)新實施了增值稅進項稅的留抵退稅和加計抵扣政策，企業(yè)投入研發(fā)費用的所得稅前加計扣除倍率也一再提高。

這一階段，車船稅、環(huán)境保護稅、船舶噸稅、耕地占用稅、城市維護建設(shè)稅、契稅、印花稅相繼完成立法，地方稅體系建設(shè)日臻完善。

二、增強長短期政策取向一致性，逐步實現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化目標(biāo)

然而，立足長遠(yuǎn)的稅制優(yōu)化與著眼當(dāng)下的應(yīng)對政策之間也有取向一致性和缺乏系統(tǒng)性的矛盾，數(shù)字經(jīng)濟的增值模式創(chuàng)新亦對現(xiàn)行工商稅制要素設(shè)定的適配性提出新的挑戰(zhàn)。

一是結(jié)構(gòu)性減稅中碎片化調(diào)節(jié)性政策補丁的系統(tǒng)集成問題。減稅政策為實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性受益的平衡，往往需要一些應(yīng)對性的政策補丁，而碎片化的政策性補丁一多，就缺乏系統(tǒng)性，不利于發(fā)揮政策效果最大化。如增值稅降率改革后，因為稅率征收率檔次過多、進項稅抵扣政策補丁碎片化問題，稅制運行效率大打折扣，而簡化稅制、歸并稅率又關(guān)系到穩(wěn)定稅負(fù)和財政減稅空間的矛盾，持續(xù)性減稅降費的獲得感、邊際效果和反哺效應(yīng)也是衰減的，企業(yè)產(chǎn)生依賴，財政也面臨可持續(xù)性問題。因此，需要立足長遠(yuǎn)系統(tǒng)集成前期階段性政策取向。

二是逐步提高直接稅比重的稅制優(yōu)化目標(biāo)實現(xiàn)問題。如同稅收收入占比高低代表財政收入質(zhì)量一樣，提高直接稅比重一直是各國稅制的優(yōu)化方向，也是一國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的標(biāo)志。按稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁難易分，直接稅包括所得稅和財產(chǎn)行為稅，財產(chǎn)行為稅很古老，人類稅制的優(yōu)化過程，就是從財產(chǎn)稅主體、貨物勞務(wù)稅主體到所得稅主體的，提高直接稅比重當(dāng)然應(yīng)該是提高兩個所得稅收入比重。

但是，所得稅稅負(fù)對資本與人才流動均很敏感，其減稅獲得感也強于間接稅。要吸引全球的資本、技術(shù)和人才，降低企業(yè)所得稅、資本利得稅稅率和個人所得稅邊際稅率，減稅效果最為明顯。我國2007年企業(yè)所得稅降率改革、2020年對海南自貿(mào)區(qū)高端人才的個人所得稅減稅，都是這個目的。

因此，提高直接稅比重，只能是隨著經(jīng)濟質(zhì)量提高而逐步實現(xiàn)的長遠(yuǎn)目標(biāo)，而不是通過提高財產(chǎn)稅比重來實現(xiàn)。目前，階段性的所得稅政策仍應(yīng)以減稅激勵性為主，包括創(chuàng)新激勵和人才激勵，短期內(nèi)也不能排斥資本、技術(shù)和民生激勵政策。如企業(yè)所得稅仍需加大技術(shù)資本與研發(fā)投入的稅前扣除力度，稅后利潤再投資可給予減稅，個人所得稅仍需實行高端人才的超稅負(fù)返還政策和各類民生支出的稅前扣除政策。提高直接稅比重只能立足長遠(yuǎn)，逐步實現(xiàn)。

三是數(shù)字經(jīng)濟增值模式對現(xiàn)行稅制要素設(shè)定的適配性問題。現(xiàn)行工商稅制的要素設(shè)定，如納稅人、征稅對象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)和納稅地點的劃分，是根據(jù)傳統(tǒng)工商業(yè)交易特點和盈利模式認(rèn)定的，稅種和要素之間分工明確、指向清楚、邊界清晰。如增值稅在貨物銷售地納稅，營業(yè)稅在服務(wù)提供地納稅，所得稅在利潤歸屬地納稅，在復(fù)合稅種和復(fù)合稅率下，稅目歸屬和增值邊界劃分會影響實際稅收負(fù)擔(dān)，納稅環(huán)節(jié)和納稅地點的認(rèn)定也直接影響地區(qū)間稅收利益。

然而，數(shù)字經(jīng)濟向?qū)嶓w經(jīng)濟融合滲透后，給稅收要素認(rèn)定和增值分割帶來諸多不確定性，如電子商務(wù)盈利模式，一筆銷售收入將由廠商、交易平臺、數(shù)字支付服務(wù)平臺、物流平臺等多個主體分享，通過網(wǎng)絡(luò)平臺外賣的餐飲服務(wù)，也涵蓋餐飲、零售、物流、數(shù)字服務(wù)等多項服務(wù)內(nèi)容。在現(xiàn)行工商稅制下，這些業(yè)務(wù)分屬于增值稅（營業(yè)稅）的不同稅目，適用稅率也不盡相同，由于業(yè)務(wù)邊界和增值分割的主觀性和不確定性，形成了各主體間稅收負(fù)擔(dān)和納稅責(zé)任的不確定性和隨意性。

而且，數(shù)字經(jīng)濟對實體業(yè)務(wù)大時空跨度的融合滲透，還引起了納稅地點、征稅權(quán)限和稅收歸屬的不確定性，如電商平臺對異地實體經(jīng)濟的稅基侵蝕和匯總納稅，數(shù)字服務(wù)平臺對異地物流和客運服務(wù)的稅基侵蝕等。

跨境數(shù)字服務(wù)對他國稅基的侵蝕問題，OECD組織和G20已有解決方案，確定了以價值創(chuàng)造地與經(jīng)濟活動地的稅收歸屬原則和對“虛擬存在”和“經(jīng)濟存在”的常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定與國際征稅權(quán)劃分規(guī)則。但在分級財政和分灶吃飯體制下，一國內(nèi)部數(shù)字經(jīng)濟的稅收確定性與跨地區(qū)稅收收入歸屬問題，同樣不能回避，需要通過稅制和稅收治理體制改革來解決。

三、在穩(wěn)定稅負(fù)中穩(wěn)步優(yōu)化稅制

綜上所述，筆者建議，新一輪稅制改革可在穩(wěn)定稅負(fù)的前提下，健全和完善基于共享稅為主體的稅種體系，在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)中改革現(xiàn)行工商稅制。

一是增值稅可在穩(wěn)定稅負(fù)條件下系統(tǒng)集成完成立法。充分考慮數(shù)字經(jīng)濟增值模式，大幅度兼并稅目稅率，努力向單一稅率優(yōu)化，持續(xù)規(guī)范和暢通進項稅抵扣機制，最大限度地消解重復(fù)征稅，分類揚棄前期改革所打的應(yīng)對性政策補丁。

二是在經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展中逐步提高以所得稅為核心的直接稅比重。目前的所得稅仍應(yīng)以對資本、技術(shù)和人才的激勵性為主，健全企業(yè)所得稅的稅前扣除和稅收抵免機制，科學(xué)設(shè)計個人所得稅的累進級距和邊際稅率，以提高個稅收入而非稅負(fù)為原則，引導(dǎo)預(yù)期，調(diào)動各類高凈值人群的創(chuàng)富積極性，并為普通人群各項分類扣除提供減免空間；建立個人所得稅與社會保障費的關(guān)聯(lián)機制，適時實施社保費改稅，并列入共享稅。

三是繼續(xù)加快地方稅立法進度，健全地方稅體系。營業(yè)稅改增值稅后，地方稅缺乏穩(wěn)定、可持續(xù)的稅源保障，可將消費稅劃為地方稅并延伸至終端消費地征收，對少數(shù)因征收環(huán)節(jié)調(diào)整造成財政受損的地方，通過轉(zhuǎn)移支付途徑解決。穩(wěn)妥審慎推進房地產(chǎn)稅立法，逐步解決地方財政和地方稅體系對土地財政、不動產(chǎn)稅費依存度過高問題。

四是以數(shù)字化、智能化升級改造稅收征管信息系統(tǒng)，逐步建成具有高集成功能、高安全性能、高應(yīng)用效能的智慧稅務(wù)體系。通過智慧稅務(wù)建設(shè)，完成稅收征管系統(tǒng)從程序驅(qū)動到數(shù)據(jù)驅(qū)動、從以票管稅到以數(shù)治稅的蝶變，早日實現(xiàn)以稅收治理水平和治理能力現(xiàn)代化服務(wù)中國式現(xiàn)代化的目標(biāo)。

（作者嚴(yán)才明為經(jīng)濟學(xué)博士，上海財經(jīng)大學(xué)公共政策與治理研究院研究員，兼職教授）