2023年初，SL市的LS礦業因公司正在申請上市一事，向其主管稅務機關LN縣稅務局第二稅務分局，申請開具無重大違法違規證明。該證明為申請上市所需。

經核實LS礦業近三年的申報納稅情況，2023年3月1日，LN縣稅務局第二稅務分局出具了情況說明，內容如下：

“根據‘S稅稽處(2021)3號’《稅務處理決定書》查明的情況，LS礦業2011年1月資本公積轉增實收資本，其中自然人股東張×、浦××、樓×、王×、徐××分別依次增資7,160.00萬元、357.50萬元、357.50萬元、179.75萬元、179.75萬元。就本次資本公積轉增實收資本，LS礦業未代扣代繳自然人股東‘利息、股息、紅利所得’個人所得稅16,469,000.00元（其中，張×14,320,000.00元、浦××715.000.00元、樓×715,000.00元、王×359,500.00元、徐××359,500.00元）。LS礦業上述未代扣代繳自然人股東個人所得稅行為，違反了《中華人民共和國個人所得稅法》等相關稅收管理規定，市局稽查局已向LS礦業下發‘S稅稽處(2021)3號’《稅務處理決定書》，要求LS礦業限期補扣補繳個人所得稅。截至本說明出具之日，LS礦業及相關納稅義務人已按要求補扣補繳734.90萬元”。

LS礦業的上市代理律師判斷，LN縣稅務局第二稅務分局出具的情況說明尚不能完全滿足LS礦業的相關上市需求。

這宗幾年前的涉稅稽查案件，讓LS礦業的上市前景蒙上一層陰影。

一、基本案情

2019年7月15日，SL市稅務局稽查局向LS礦業送達“S稅通(2019)2號”《稅務事項通知書》。該《稅務事項通知書》載明：

“2011年1月22日，經LS礦業股東會審議通過，LS礦業使用資本公積——資本溢價15218.20萬元轉增實收資本,其中涉及個人股東5名,共增資8,234.50萬元；法人股東5名,共增資6.983.70萬元。上述個人股東分別是張×、浦××、樓×、王×、徐××，依次增資7,160.00萬元、357.50萬元、357.50萬元、179.75萬元、179.75萬元”。

2021年3月10日，SL市稅務局稽查局作出“S稅稽處(2021)3號”《稅務處理決定書》，該《稅務處理決定書》認定：在上述資本公積轉增資本過程中，LS礦業未依法代扣代繳“利息、股息、紅利所得”個人所得稅16,469,000.00元(其中張×14,320,000.00元、浦××715,000.00元、樓×715,000.00元、王×359,500.00元、徐××359,500.00元)，SL市稅務局稽查局責成LS礦業補扣補繳“利息、股息、紅利”所得個人所得稅16,469,000.00元。

LS礦業收到“S稅稽處(2021)3號”《稅務處理決定書》后，浦××、樓×、王×、徐××全部繳清應繳個人所得稅，張×所欠繳1,432.00萬元個人所得稅中，已補繳520.00萬元，其余912.00萬元仍在補繳過程中。

2023年5月20日，張×向SL市稅務局稽查局作出如下書面承諾：

“對本人因LS礦業有限公司2011年1月資本公積轉增實收資本事項應繳未繳之個人所得稅，將按照有關法律法規的規定及主管稅務機關要求及時、足額繳納，若因本人未依法繳納相關稅款導致LS礦業有限公司或其下屬公司承擔責任或遭受損失，則該等損失由本人足額承擔并及時向相應公司補償。”

二、案件啟示

（一）未履行扣繳義務可不處罰

《個人所得稅法》第九條第一款規定：“個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。”

為了保障扣繳義務人切實履行法定義務，《稅收征收管理法》第六十九條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”

同時，《國家稅務總局關于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發〔2003〕47號）第二條第三款規定：

“扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收。”

有觀點認為：雖然LS礦業未履行代扣繳個人所得稅義務的主要原因，是對稅法規定存在誤解，但《稅收征收管理法》第六十九條并未設置違法行為人具有主觀過錯的前提，LS礦業屬“扣繳義務人應扣未扣稅款”，應對其處以應扣未扣稅款百分之五十的罰款。

本案中，根據《行政處罰法》第四條第二款有關“實施行政處罰必須以事實為依據，與違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度相當”，第三十三條有關“違法行為輕微并及時改正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰。初次違法且危害后果輕微并及時改正的，可以不予行政處罰。當事人有證據足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規另有規定的，從其規定”，以及國務院《全面推進依法行政實施綱要》有關合理行政的要求，LS礦業未履行扣繳義務，主觀上并無不扣繳的故意，不宜進行處罰。

因此，SL市稅務局稽查局對LS礦業上述違法行為不予處罰符合法律規定。

（二）未代扣代繳行為對企業上市有重大影響

根據《首次公開發行股票并上市管理辦法》第十八條第二項的規定，首次公開發行股票并上市，發行人最近36個月內不得有違反稅收法律、行政法規，受到行政處罰，且情節嚴重的情形。

根據LS礦業的說明，其未履行上述代扣代繳義務，系對《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(1997)198號)具體規定的理解偏差，并非主觀故意。對上述問題，SL市稅務局稽查局僅做補稅處理，未予行政處罰。

鑒于LS礦業2011年未代扣代繳個人所得稅，系因歷史上對稅務法規理解偏差所致，非主觀故意，未被稅務機關予以行政處罰，上述未代扣代繳行為不屬于重大違法行為；鑒于除公司控股股東，實際控制人張×以外的其他自然人已全部繳清上述應繳個人所得稅，張×欠繳的稅款912.00萬元仍在補繳過程中，且其已承諾對該事項給公司造成的損失承擔補償責任，故上述未代扣代繳行為對發行人生產經營亦不存在重大不利影響。

本次涉稅違法行為雖最終未影響到LS礦業的上市,但LS礦業公司仍付出了極大的時間和物質成本。且如上所述，稅務機關未對其進行處罰的做法具有一定爭議，對類似案件，不同稅務機關可能會存在不同做法。

（三）企業要重視履行扣繳義務

稅收扣繳制度具有保障國家稅收、節約征管成本的作用，是一項國際通行的做法。

2019年1月1日起施行的《個人所得稅法》，強化了自然人自行納稅申報的義務，尤其是規定了綜合所得的年度匯算清繳及扣繳義務人未扣繳稅款時自然人的自行申報義務，并明確將自然人遵守新《個人所得稅法》的情況納入聯合激勵或者懲戒的范疇。但與此同時，《稅收征收管理法》第六十九條有關扣繳義務人代扣繳的規定仍然有效。

因此，在實際稅收征管中，如果扣繳義務人未履行代扣代繳義務，稅務機關可能采取以下幾種措施：

1.直接向納稅人追繳稅款。稅務機關可以直接向納稅人追繳應扣未扣、應收而不收的稅款。

2.扣繳義務人已無補履行扣繳義務能力或者拒絕補履行扣繳義務的，直接對扣繳義務人處以罰款。

3.根據《國家稅務總局關于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發[2003]47號）第二條第三款，有關“責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收”的規定，責令扣繳義務人補履行扣繳義務。如果扣繳義務人依法補履行扣繳義務的，可以依法從輕處罰。

在對稅收違法行為的行政處罰時效上，根據《稅收征收管理法》第八十六條的規定，違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。因此，如果扣繳義務人未履行代扣代繳義務需要對其進行處罰的，稅務機關最多能在五年內對其進行行政處罰。

為了防范未履行扣繳義務遭受稅務機關處理或者處罰，進而影響企業其他重大事項的辦理，企業應當加強自身的稅收合規意識，嚴格遵守稅收法律法規，并積極配合稅務機關的工作，補履行扣繳義務，盡量避免被行政處罰。

（作者張學干為稅務律師）