增值稅立法正在加速，增值稅法（草案）正在征求意見。增值稅法（草案）綜合反映近年來深化稅制改革的成就，重要的是對一些有爭議的問題有明確的方向性判斷，并盡早完成立法。

增值稅暫行條例的演變

《中華人民共和國增值稅暫行條例》自1993年12月13日中華人民共和國國務(wù)院令第134號公布，并于1994年1月1日起施行。2008年11月5日，國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過增值稅暫行條例，并于2009年1月1日起施行，開啟了增值稅從生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)變之旅。

后來，增值稅暫行條例又有兩次修訂，一是根據(jù)2016年2月6日《國務(wù)院關(guān)于修改部分行政法規(guī)的決定》所作的第一次修訂，二是根據(jù)2017年11月19日《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》所作的第二次修訂。第一次修訂只涉及納稅人登記的一條內(nèi)容，將第十三條修改為：“小規(guī)模納稅人以外的納稅人應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理登記。具體登記辦法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定?！薄靶∫?guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理登記，不作為小規(guī)模納稅人，依照本條例有關(guān)規(guī)定計算應(yīng)納稅額?！?nbsp;

2012年營改增試點從上海起步。僅僅用了不到5年的時間，2016年5月1日，營改增就實現(xiàn)了在全國的全面試點，營業(yè)稅退出中國稅制舞臺。改革成果必須通過增值稅暫行條例的修訂和營業(yè)稅暫行條例的廢止來鞏固。由此，2017年的第二次修訂是全面修訂，融入營改增的，所涉內(nèi)容較為綜合。第二次修訂為增值稅立法打下了堅實的基礎(chǔ)。

征求意見是增值稅立法不可或缺的重要一步

增值稅是中國第一大稅種，立法不可不謹(jǐn)慎。2019年11月27日，財政部、國家稅務(wù)總局就所起草的《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》，向社會公開征求意見。2022年12月，《中華人民共和國增值稅法（草案）》經(jīng)十三屆全國人大常委會第三十八次會議審議之后公布，征求社會公眾意見。這次征求意見是就法律草案征求意見，與2019年的財政部、國家稅務(wù)總局的法律征求意見稿征求意見有很大的不同，2019年的征求意見是財政稅務(wù)部門在增值稅法受托起草階段進(jìn)行的，而2022年的這次是全國人大常委會在增值稅立法進(jìn)入最后沖刺階段的征求意見。

對比最后一次修訂的增值稅暫行條例、2019年的增值稅法（征求意見稿）和2022年的增值稅法（草案），可見增值稅立法的方向和趨勢?？傊?，增值稅法（草案）全面反映深化稅制改革的成果。

增值稅制的完善需要較長的時間。是等稅制完善了再立法，還是先完成增值稅立法再適時修訂？這是必須回答的問題。增值稅立法還有一些問題需要回答。重要的不是馬上給出答案，而是在給出現(xiàn)實選擇的同時，明確未來的改革走向。這樣，未來增值稅法的修訂就不會是盲目的。

增值稅立法盡快完成意義重大

增值稅立法在稅收法治化建設(shè)上有重要的象征意義。近年來，隨著大規(guī)模減稅政策的實施，增值稅收入占比有所下降，但增值稅仍然是中國第一大稅種，2021年增值稅收入（國內(nèi)增值稅收入+進(jìn)口貨物增值稅收入-出口貨物退增值稅收入）為61981.72億元，占全國稅收收入的35.88%。完成立法任務(wù)的稅種有12個，占現(xiàn)行18個稅種的三分之二，對于稅收立法基礎(chǔ)薄弱的中國來說，實屬不易，說明稅收法治化建設(shè)的重大成就。

但是，稅收收入占比超過三分之一的增值稅未完成立法，終歸需要改變。增值稅立法任務(wù)完成，不僅僅是完成立法的稅種從12個稅種增加到13個，而且是80%以上的稅收收入依據(jù)稅法征收。2021年，已經(jīng)完成立法的12個稅種合計提供的稅收收入占全國稅收收入之比為46.91%，加上增值稅收入占比為82.79%。

增值稅立法不能為立法而立法，更不是簡單地將“暫行條例”變成“法”，立法必須有實質(zhì)性的內(nèi)容。增值稅立法是在吸收深化稅制改革的成果基礎(chǔ)上進(jìn)行的，就充分說明了這一點。從機(jī)器設(shè)備到新增不動產(chǎn)，固定資產(chǎn)對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額逐步實現(xiàn)扣除，增值稅制逐步從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)向消費型增值稅。增值稅留抵退稅政策的實施，增值稅的中性特征更加明顯。這都是增值稅立法的實質(zhì)性內(nèi)容。

增值稅的理想稅率與現(xiàn)實選擇

增值稅中性要求稅率應(yīng)盡可能少，最理想的是僅保留一個稅率，但不少問題借助增值稅，這樣在一個基本稅率的基礎(chǔ)上，設(shè)置一個低稅率的做法更加符合現(xiàn)實需要。增值稅稅率尚有3個，有一定的簡并空間，但這需要一個過程，而且還需要稅收收入條件的配合。稅率簡并，如果采取就高不就低的做法，那么稅收收入容易得到保證，但稅負(fù)就會相應(yīng)上浮，立法可能不會得到更多的納稅人支持；如果稅率簡并中就低不就高，那么稅負(fù)下降受納稅人歡迎，但稅收收入不能保證，可能影響政府的正常運行。

較好的稅率簡并時機(jī)是稅率就低不就高，且所減少的稅收收入能通過其他方式彌補(bǔ)，或稅收收入即使下降也不會影響政府的正常運行?？紤]到近年來特別是2017年中國實行大規(guī)模減稅降費政策，宏觀稅負(fù)已經(jīng)降至較低水平，短期內(nèi)稅率就低不就高的實施條件并不具備，較為務(wù)實的做法是維持現(xiàn)行稅率體系不變。增值稅還涉及簡易計稅的征收率的規(guī)定，顯然，征收率越少越好。至于現(xiàn)實中還有必要存在的少數(shù)其他征收率，可以通過稅法解釋來解決，但這樣的征收率存在應(yīng)給出明確的期限。

增值稅立法不能因為稅率簡并以及現(xiàn)實其他因素而耽誤。立法并不等于稅法永久不變，更不是稅法的僵化。在立法中，明確未來法律修訂方向，一旦條件具備，就著手修訂，未嘗不是一種好的選擇。

勞務(wù)和服務(wù)統(tǒng)一為服務(wù)是大勢所趨

營改增試點全面推行之后所修訂的增值稅暫行條例，保留了勞務(wù)和服務(wù)的提法。勞務(wù)專指加工、修理修配勞務(wù)，是原增值稅的征收對象；服務(wù)是原營業(yè)稅的征稅對象。在營業(yè)稅向增值稅轉(zhuǎn)換的過渡時期，有一些過渡性的具體安排，作此區(qū)分，這樣的表述方便理解，有利于新增值稅制的實施。但從本質(zhì)上看，增值稅和營業(yè)稅的融合不是大拼盤，而是要實現(xiàn)實質(zhì)性合并。增值稅法（草案）將“銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)”改為“銷售貨物和不動產(chǎn)、服務(wù)、無形資產(chǎn)”，“勞務(wù)”不再出現(xiàn)，而融入“服務(wù)”之中。

“勞務(wù)”和“服務(wù)”，《現(xiàn)代漢語詞典》（第七版，商務(wù)印書館2016年版），“服務(wù)”作動詞解，指“為集體（或別人）的利益或為某種事業(yè)而工作”?！冬F(xiàn)代漢語詞典》中與“服務(wù)”相近的名詞有“服務(wù)業(yè)”，指“國民經(jīng)濟(jì)中在流通、生產(chǎn)生活、科學(xué)文化教育、社會公共需要等領(lǐng)域提供各種勞務(wù)的部門或行業(yè)。（第400頁）”“勞務(wù)”作名詞解，指“不以實物形式而以勞動形式為他人提供某種服務(wù)的活動”。（第781頁）“勞務(wù)”釋義中的“服務(wù)”只能理解為名詞。從現(xiàn)實來看，作動詞解的“服務(wù)”已經(jīng)不能滿足現(xiàn)實的需要。

《辭海》（第七版，上海辭書出版社2020年版）對“服務(wù)”的釋義有二：①為集體或為別人工作。② 亦稱“勞務(wù)”。不以實物形式而以提供活勞動的形式滿足他人某種需要的活動。服務(wù)部門包括為生產(chǎn)和為生活服務(wù)的各個部門，都屬于第三產(chǎn)業(yè)?！皠趧?wù)”的釋義簡單明了，即“服務(wù)②”?！掇o?！穼τ凇胺?wù)業(yè)”的釋義是：為生產(chǎn)、消費和社會公共需要提供服務(wù)的產(chǎn)業(yè)部門。通常被視同為第三產(chǎn)業(yè)，即除第一產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)之外的其他所有產(chǎn)業(yè)部門的總和。

相比之下，《辭海》的釋義較為適應(yīng)現(xiàn)實生活的需要，特別是對“勞務(wù)”的釋義，直接等同于作為名詞的“服務(wù)”，就更是如此。不僅漢語如此，就是英語，也是如此?！皠趧?wù)”對應(yīng)的英語或為“l(fā)abor services”，或為“services”?！皠趧?wù)”與“服務(wù)”同為名詞時，本來區(qū)分度就不大，這樣，合適的做法就是合二為一。

其他一些看法

增值稅法（草案）對可能的逃避稅行為有防范條款，如“第十五條 納稅人銷售額明顯偏低或者偏高且無正當(dāng)理由的， 由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定的方法核定其銷售額”。過去，人們較多重視價格偏低存在的逃避稅問題，而忽略了價格偏高也可能存在稅源侵蝕問題。增值稅立法對此所采取的防范措施，是必要的。

增值稅法細(xì)化到什么程度才是合適的？增值稅法（草案）第十八條規(guī)定：“納稅人選擇適用簡易計稅方法的，計稅方法一經(jīng)確定，在規(guī)定期限內(nèi)不得變更?！?第二十五條規(guī)定：“納稅人可以放棄增值稅優(yōu)惠。放棄優(yōu)惠的，在規(guī)定期限內(nèi)不得享受該項稅收優(yōu)惠。”這里的“規(guī)定期限”均為明確具體期限。而2019年的增值稅法（征求意見稿）相應(yīng)的期限明確為“三十六個月”，這是與現(xiàn)實做法一致的。不明確具體期限有利于稅法內(nèi)容的穩(wěn)定，但需要在實施條例中予以明確。對于相應(yīng)的具體期限，未來也可能隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展而發(fā)生變化，增值稅法（草案）的規(guī)定可能更務(wù)實。

增值稅法（草案）關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定，雖然是延續(xù)現(xiàn)行做法，但是有些優(yōu)惠是否還需要延續(xù)，需要作進(jìn)一步探討。例如，與人口政策有關(guān)的稅收優(yōu)惠規(guī)定，可能就有調(diào)整的必要。增值稅法（草案）的一些授權(quán)規(guī)定也引發(fā)爭議，關(guān)鍵的是度。授權(quán)規(guī)定在許多情況下，可以更好地適應(yīng)靈活多變現(xiàn)實的需要，但如不加以適當(dāng)限制，法的嚴(yán)肅性也可能受到一定影響。

增值稅法（草案）有36條，與2019年的增值稅法（征求意見稿）的47條相比，精簡了不少，更加精煉。增值稅的一次立法顯然還不能解決所有問題。與金融服務(wù)相關(guān)的一些稅制問題還有待結(jié)合金融業(yè)改革才可能得到解決。增值稅是工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的良稅，它能否適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的需要，還有待實踐的進(jìn)一步探討，而這不可避免地會影響增值稅法的進(jìn)一步修訂和完善。

（本篇為澎湃商學(xué)院獨家專欄“中國的稅”系列之四十一，作者楊志勇為中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院副院長、研究員、《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》《財經(jīng)智庫》副主編，著有《新中國財政政策70年》《大國輕稅》等。）