日前，一名微博網(wǎng)友經(jīng)咨詢國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)熱線12366時被告知，個人稿酬除繳納個人所得稅之外，還需要繳納增值稅。此言一出，引發(fā)了較多關(guān)注和熱議。其實，這個問題一直以來并無爭議，依據(jù)我國稅法規(guī)范的實然規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)自《營業(yè)稅暫行條例》于1994年1月1日實施之日起便免于繳納營業(yè)稅，并在“營改增”后繼續(xù)免于繳納增值稅。而在所得稅層面上，個人稿酬所得應(yīng)繳納個人所得稅自無疑義，但若論及現(xiàn)行稅制是否合理，作家群體在連續(xù)數(shù)年的全國兩會期間提交了“關(guān)于我國稿酬個人所得征稅政策改革的建議”的提案。下面將主要通過對相關(guān)法律規(guī)范沿革的梳理和稅收原理的闡析，以消弭誤解和分歧，并對其所關(guān)涉的我國增值稅和個人所得稅的改革與立法工作做稍許探討。

一、個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)免征營業(yè)稅/增值稅

“個人稿酬”在很大程度上是個人所得稅中的說法。結(jié)合《個人所得稅法》第2條及《個人所得稅法實施條例》第8條，稿酬所得作為個人收入的一種類型，指的是“個人因其作品以圖書、報刊形式出版、發(fā)表而取得的所得”。而根據(jù)《著作權(quán)法》有關(guān)著作權(quán)的內(nèi)容及著作權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定，著作權(quán)包括發(fā)表權(quán)、署名權(quán)、修改權(quán)等人身權(quán)以及復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)等財產(chǎn)權(quán)。著作權(quán)轉(zhuǎn)讓則指著作權(quán)人將著作權(quán)中的全部或部分權(quán)利有償或無償?shù)匾平唤o他人所有的法律行為。

由此，個人以圖書、報刊形式出版、發(fā)表作品，即意味著個人將作品的發(fā)表權(quán)和復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)轉(zhuǎn)讓給了圖書、報刊社。其中，發(fā)表權(quán)雖然屬于人身權(quán)，但因其是一次性權(quán)利，且需和其他著作財產(chǎn)權(quán)一并行使，故而知識產(chǎn)權(quán)法學者通常認為，作者在轉(zhuǎn)讓未發(fā)表作品的財產(chǎn)權(quán)時，也常常伴隨著發(fā)表權(quán)的轉(zhuǎn)移；至于復(fù)制權(quán)和發(fā)行權(quán)，則共同構(gòu)成了出版的方式。綜上所述，個人稿酬即為作者轉(zhuǎn)讓著作權(quán)給出版者（包括出版社、期刊社、報刊社等）所得到的報酬。

對于轉(zhuǎn)讓著作權(quán)行為，著作權(quán)屬于“不具實物形態(tài)、但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)”，故轉(zhuǎn)讓著作權(quán)與轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、商標權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等同為“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”。根據(jù)1994年《營業(yè)稅暫行條例》第1條、第5條和所附“營業(yè)稅稅目稅率表”，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)繳納營業(yè)稅，以向受讓方收取的全部價款和價外費用為轉(zhuǎn)讓額（營業(yè)額），適用5%的比例稅率。需要注意的是，在《營業(yè)稅暫行條例》頒行后不久，1994年3月29日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于對若干項目免征營業(yè)稅的通知》（財稅[1994]2號），第2條明確規(guī)定“個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)，免征營業(yè)稅”，并溯及至1994年1月1日起實施。由此可見，我國稅法從一開始便賦予個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)以免征營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠；而出版者（包括出版社、期刊雜志社、報刊社等）等非個人的其他主體轉(zhuǎn)讓著作權(quán)，則不享有這一免稅待遇，應(yīng)按5%的稅率繳納營業(yè)稅。

在“營改增”后，原應(yīng)繳納營業(yè)稅的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)被劃歸增值稅的課征范圍，而個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)免征營業(yè)稅的優(yōu)待亦無縫對接為免征增值稅。從上海市試點“營改增”伊始，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）附件3“交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定”便就“營業(yè)稅優(yōu)惠政策平穩(wěn)過渡”做了規(guī)定，“一、下列項目免征增值稅：（一）個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)……。”隨后的財稅[2013]37號、財稅[2013]106號文延續(xù)了以上條款。而《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件3“營業(yè)稅改征增值稅過渡政策的規(guī)定”終做統(tǒng)一規(guī)定，“銷售無形資產(chǎn)”之中的“個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)”免征增值稅。

因此，稿酬作為個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)行為的產(chǎn)物，始終免征營業(yè)稅/增值稅，這是毫無疑問的。若個人轉(zhuǎn)讓的是改編權(quán)、翻譯權(quán)等其他著作財產(chǎn)權(quán)，這時其獲得的嚴格來說并非稿酬，但這一轉(zhuǎn)讓額同樣免征流轉(zhuǎn)稅。而對于出版社、報刊社等出版者轉(zhuǎn)讓著作權(quán)，則需要繳納營業(yè)稅/增值稅，不屬于法定的免稅范圍。筆者揣測，該問題在實踐中之所以存在一些誤解，原因可能在于流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域、特別是“營改增”以來數(shù)量繁多、且效力層級普遍較低的法律文件迷亂了稅務(wù)機關(guān)的視線，鑒于此，有必要提高稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法水平，還應(yīng)推動增值稅改革，并系統(tǒng)制定《增值稅法》，為稅務(wù)機關(guān)和納稅人提供清晰而穩(wěn)定的規(guī)范。

二、個人稿酬所得稅規(guī)范的不足與完善思路

回顧我國稿酬所得征稅條款的變遷，1980年《個人所得稅法》將“轉(zhuǎn)讓版權(quán)”的所得納入“特許權(quán)使用費所得”項目，1993年修改的《個人所得稅法》則單拎“稿酬所得”為一項，專門適用“按應(yīng)納稅額減征30%”的相對寬松的稅收規(guī)則，而個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)取得的其他所得仍屬于“特許權(quán)使用費所得”，相應(yīng)條文一直適用至今。從這個意義上說，現(xiàn)行法中的“特許權(quán)使用費所得”是一個狹義的概念，稿酬其實也是特許權(quán)使用費之一種，同屬于提供無形資產(chǎn)而取得的所得，只是1993年修改后的個稅法對前者做了特殊的稅收規(guī)定。換言之，在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)免稅的“個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)”，在個稅領(lǐng)域有區(qū)分式的稅收處理，一方面就轉(zhuǎn)讓發(fā)行權(quán)、復(fù)制權(quán)和發(fā)表權(quán)所獲報酬按“稿酬所得”繳納個稅，另一方面就其他著作財產(chǎn)權(quán)利的轉(zhuǎn)讓所得按“特許權(quán)使用費所得”繳納個稅。

此后，《個人所得稅法》經(jīng)過五次修改，工資、薪金所得的費用扣除標準漸次由800元提升為1600元、2000元、3500元，稅率級次也有所調(diào)整，從而更好地適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展形勢、物價、居民收入和消費水平等的巨大變化。但相較之下，稿酬所得依然沿用1980年“每次收入不超過4000元的，減除費用800元；4000元以上的，減除20%的費用”的規(guī)定，這一扣除標準在實施近40年后的當下已不夠合理和公平。特別是隨著作家群體日漸豐富和專職化，稿酬成為許多職業(yè)作家、自由撰稿人等的主要、甚至唯一的收入來源，在這種情況下，稿酬所得的稅負與工薪所得相比較重，不利于作家創(chuàng)作熱情的提高和我國文化市場的發(fā)展。因此，有必要適當提高稿酬所得的費用扣除標準，以合乎稅收公平原則的要求。

當然，完善個人稿酬所得稅制絕非以簡單地提高費用扣除標準為已足，而應(yīng)當置于我國向分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制轉(zhuǎn)型的大框架下，從征稅項目的歸并、費用扣除和專項扣除的設(shè)置、稅率的調(diào)整、納稅期限的設(shè)定、稅收征管方式的轉(zhuǎn)變等多個方面加以整體考量和制度構(gòu)建。分類所得稅制的缺陷目前已成共識，但個人所得稅制的新方案尚眾說紛紜、困難重重。就稿酬所得而言，是否將其與工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得、特許權(quán)使用費所得等勞動所得綜合征稅，以及采取怎樣的費用扣除或?qū)ｍ椏鄢⒗圻M稅率或比例稅率、按年納稅或按次納稅、代扣代繳或自行申報、以個人或以家庭為納稅單位等種種問題，都是彼此關(guān)聯(lián)和牽制的。可以說，包括稿酬所得在內(nèi)的個人所得稅制的改革，是一項關(guān)乎收入分配和社會公平的重要事業(yè)，但又無疑十分艱巨且需循序漸進而為之。

劉劍文，中國法學會財稅法學研究會會長、北京大學法學院教授；耿穎，北京大學財經(jīng)法研究中心副研究員

（原標題：專家：個人稿酬無需繳增值稅但稅負相對較重）