隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”商業(yè)模式的普及，除了在外賣、出行、直播等生活娛樂行業(yè)催生了提供細(xì)化服務(wù)的平臺經(jīng)濟(jì)（如美團(tuán)、餓了么、滴滴等）外，螞蟻技工、好活、靈工云等一些靈活用工平臺，如雨后春筍般在行業(yè)內(nèi)快速成長起來。稅務(wù)機(jī)關(guān)也主動適應(yīng)這種用工方式的快速發(fā)展，委托符合規(guī)定要求的中介機(jī)構(gòu)或雇主來代征稅款。如何對靈活就業(yè)人群及其所依托平臺產(chǎn)生的稅收進(jìn)行有效征管，必然會成為稅務(wù)機(jī)關(guān)需要思考的問題。近年來，一些不法分子利用靈活用工平臺虛開增值稅專用發(fā)票，使得社會公眾和業(yè)界對靈活用工的稅收征管產(chǎn)生強(qiáng)烈的質(zhì)疑，也使得本來作為合法征管方式且基于大數(shù)據(jù)能夠?qū)崿F(xiàn)有效監(jiān)管的平臺委托代征廣受批評。

征管便利：委托代征的來由、功能及其存在意義

在“互聯(lián)網(wǎng)+人力資源”為營運(yùn)模式的創(chuàng)新用工平臺下，從業(yè)者并非專門任職于某一公司，也無需以全日制形式從事相關(guān)工作，當(dāng)需求方將相關(guān)信息在平臺上發(fā)布時，從業(yè)者可憑借自己的真實(shí)意愿決定是否接單。從業(yè)者的收入來自需求者，而不是平臺，具體收入的產(chǎn)生需要先由平臺根據(jù)算法計算得出，平臺再按一定比例抽取提供相關(guān)信息的中介費(fèi)用，剩下的部分才屬于從業(yè)者。由于從業(yè)者是以個人身份從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，與平臺之間是否存在勞動關(guān)系尚存爭議，再加上從業(yè)者與需求者具有不確定性的特征，因此對于這種分散、零散的稅源，采用委托代征方式征收成了最有效率的選擇。

委托代征的法律法規(guī)依據(jù)來源于《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《細(xì)則》）第44條的規(guī)定。該條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的，受托代征單位和人員應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機(jī)關(guān)。”《委托代征管理辦法》（以下簡稱《辦法》）第2條則明確規(guī)定，委托代征，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《細(xì)則》有利于稅收控管和方便納稅的要求，按照雙方自愿、簡便征收、強(qiáng)化管理、依法委托的原則和國家有關(guān)規(guī)定，委托有關(guān)單位和人員代征零星、分散和異地繳納的稅收的行為。

委托代征屬于行政委托的一種，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托其他組織或個人，允許其以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義征收稅款。在征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)“最密切關(guān)系原則”選取受托方，并就委托代征事項達(dá)成一致，在一定范圍內(nèi)由其負(fù)責(zé)對相關(guān)稅款予以征收，此時，受托方相當(dāng)于是連接稅款從納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)的橋梁，由其將分散、零散的稅源征收后交由稅務(wù)機(jī)關(guān)。受托人還應(yīng)負(fù)責(zé)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《代征代扣稅款結(jié)報單》，以及受托代征稅款的納稅人當(dāng)期已納稅、逾期未納稅、管戶變化等相關(guān)情況。在委托代征模式中，受托組織或個人只有向納稅人征收稅款的權(quán)力，而無對納稅人不繳納稅款時予以強(qiáng)制征收的權(quán)力，面對“納稅人拒絕繳納稅款”的情形，受托組織或個人只能選擇“及時報告稅務(wù)機(jī)關(guān)”。根據(jù)《委托代征管理辦法》第19條規(guī)定，代征人不得對納稅人實(shí)施稅款核定、稅收保全和稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，不得對納稅人進(jìn)行行政處罰。

各行其責(zé)：委托代征、代扣代繳與稅務(wù)代理的異同

代扣代繳是指按照稅法規(guī)定，負(fù)有扣繳稅款義務(wù)的單位和個人，負(fù)責(zé)對納稅人應(yīng)納的稅款進(jìn)行代扣代繳的一種方式，也即，支付人在向納稅人支付款項時，從所支付的款項中依法直接扣收稅款代為繳納，其目的是對零星分散、不易控制的稅源實(shí)行源泉控制，此種方式在個人所得稅征收、向境外特定主體支付款項等法定情形時常會產(chǎn)生。當(dāng)然，在取得非貨幣所得等特殊情形下，符合規(guī)定的扣繳人可能是代收稅款，此時扣繳義務(wù)人則相應(yīng)變成代收代扣人。國家稅務(wù)總局在2019年還專門制定了《個人所得稅扣繳申報管理辦法》，對個稅扣繳事項進(jìn)行了明確規(guī)定。

委托代征與代扣代繳在形式上雖然都表現(xiàn)為由除稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的組織或個人向納稅人征收稅款，目的上都在于保障國家稅收權(quán)益，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則與稅收效率原則，本質(zhì)上都是以國家強(qiáng)制力作為保證的稅收征收方式。但實(shí)際上，委托代征與代扣代繳、代收代繳之間具有明顯的區(qū)別界限。委托代征作為行政委托的具體形式，實(shí)質(zhì)上是從民法中的委托代理理論發(fā)展而來，在稅法規(guī)則中，《實(shí)施細(xì)則》第44條以及《辦法》為委托代征方式提供了規(guī)則依據(jù)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情況下，可以將稅款交由符合條件的組織或個人進(jìn)行征收，但委托代征的具體內(nèi)容需要依據(jù)雙方簽訂的委托代征協(xié)議確定。

在《稅收征收管理法》中，負(fù)有代扣代繳、代收代繳義務(wù)的單位或個人統(tǒng)稱為“扣繳義務(wù)人”，扣繳義務(wù)人的責(zé)任來自法律法規(guī)的明確規(guī)定，而不能產(chǎn)生于稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他組織或個人的協(xié)議，如《個人所得稅法》第9條規(guī)定“以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人”，《企業(yè)所得稅法》第37條、第38條規(guī)定支付給非居民企業(yè)價款方為扣繳義務(wù)人，《增值稅暫行條例》第18條也直接規(guī)定了扣繳義務(wù)人主體。根據(jù)《稅收征收管理法》和《辦法》的相關(guān)規(guī)定，相關(guān)委托代征事項不得與法律已有規(guī)定的代扣代繳、代收代繳事項相一致。

根據(jù)《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法(試行)》第5條的規(guī)定，涉稅專業(yè)機(jī)構(gòu)可以從事納稅申報代理和其他稅務(wù)事項代理。前者指對納稅人、扣繳義務(wù)人提供的資料進(jìn)行歸集和專業(yè)判斷，代理納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行納稅申報準(zhǔn)備和簽署納稅申報表、扣繳稅款報告表以及相關(guān)文件；后者指接受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，代理建賬記賬、發(fā)票領(lǐng)用、減免退稅申請等稅務(wù)事項。稅務(wù)代理的主要服務(wù)機(jī)構(gòu)是指稅務(wù)師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、代理記賬機(jī)構(gòu)、稅務(wù)代理公司、財稅類咨詢公司等機(jī)構(gòu)。稅務(wù)代理的主要服務(wù)對象納稅人和扣繳義務(wù)人，而委托代征和代扣代繳則分別是接受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托和法律法規(guī)直接規(guī)定為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供協(xié)力支持。

信用管控：靈活用工委托代征模式的合規(guī)對策與建議

總體上看，稅務(wù)機(jī)關(guān)以靈活用工平臺企業(yè)為抓手，通過平臺自有的信息優(yōu)勢，委托其代征在該平臺上靈活就業(yè)人員的相關(guān)稅費(fèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)避免了與納稅人之間的信息壁壘，從需要與相關(guān)納稅人直接溝通，轉(zhuǎn)為僅需與代征人對接，節(jié)省了征稅成本，提高了稅收效率。再加上要求代征人將其整理的納稅人涉稅信息向稅務(wù)機(jī)關(guān)予以反饋，打通了原有的信息壁壘，使涉稅信息在納稅人、代征人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間形成閉環(huán)，能夠有效流通，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅可以了解納稅人的實(shí)際情況，也能憑此對代征人形成一定的監(jiān)督。

《委托代征管理法》第21條規(guī)定：“代征人在《委托代征協(xié)議書》授權(quán)范圍內(nèi)的代征稅款行為引起納稅人的爭議或法律糾紛的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)解決并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任；稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有事后向代征人追究法律責(zé)任的權(quán)利。”此處的“法律責(zé)任”不僅可以被理解為民事責(zé)任，而且在實(shí)際上，如果代征人不繳或少繳稅款達(dá)到一定數(shù)額，仍然可能達(dá)到刑法上的入罪標(biāo)準(zhǔn)。代征人若利用國家稅務(wù)機(jī)關(guān)委托行使代收稅款的便利侵吞稅款的行為，可能被認(rèn)定構(gòu)成貪污罪。因此，應(yīng)當(dāng)對代征人刑事責(zé)任的明確和重視，健全代征人的法律責(zé)任，同時稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)該盡到提醒、監(jiān)督等義務(wù)，盡力避免代征人陷入法律風(fēng)險尤其是刑事責(zé)任風(fēng)險之中。

在大數(shù)據(jù)和信息社會時代，可以從以下兩個方面加強(qiáng)靈活用工平臺的委托代征合規(guī)管控：

一是稅務(wù)機(jī)關(guān)與代征人實(shí)現(xiàn)涉稅信息共享。在大數(shù)據(jù)模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以與代征人就納稅人的基本涉稅信息實(shí)現(xiàn)同步共享，在靈活就業(yè)人員在相關(guān)平臺進(jìn)行注冊時，部分資料與工作數(shù)據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部也會同步，當(dāng)納稅人取得相關(guān)收入時，稅務(wù)機(jī)關(guān)和平臺都能進(jìn)行數(shù)據(jù)的即時更新，從而將稅務(wù)機(jī)關(guān)從事后監(jiān)管變?yōu)槿瘫O(jiān)管。

二是將委托代征制度引入納稅信用評價機(jī)制之中。在誠信社會建設(shè)過程中，納稅信用等級無論對企業(yè)還是個人都會對其產(chǎn)生重要的影響，將委托代征納入至納稅信用評價機(jī)制，可以更好促使代征人履行代征義務(wù)。對于在代征期間認(rèn)真履行代征義務(wù)的代征人，可以對其進(jìn)行相關(guān)特殊認(rèn)證，使其在辦理其他業(yè)務(wù)方面能夠享有更加便利、簡化的手續(xù)和風(fēng)控檢查程序。

（作者王樺宇為北京大學(xué)法學(xué)博士，上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院副教授、財稅法研究中心副主任，官劍威為上海交通大學(xué)法律碩士、財信證券股份有限公司投資助理）