隨著“互聯網+”商業模式的普及，除了在外賣、出行、直播等生活娛樂行業催生了提供細化服務的平臺經濟（如美團、餓了么、滴滴等）外，螞蟻技工、好活、靈工云等一些靈活用工平臺，如雨后春筍般在行業內快速成長起來。稅務機關也主動適應這種用工方式的快速發展，委托符合規定要求的中介機構或雇主來代征稅款。如何對靈活就業人群及其所依托平臺產生的稅收進行有效征管，必然會成為稅務機關需要思考的問題。近年來，一些不法分子利用靈活用工平臺虛開增值稅專用發票，使得社會公眾和業界對靈活用工的稅收征管產生強烈的質疑，也使得本來作為合法征管方式且基于大數據能夠實現有效監管的平臺委托代征廣受批評。

征管便利：委托代征的來由、功能及其存在意義

在“互聯網+人力資源”為營運模式的創新用工平臺下，從業者并非專門任職于某一公司，也無需以全日制形式從事相關工作，當需求方將相關信息在平臺上發布時，從業者可憑借自己的真實意愿決定是否接單。從業者的收入來自需求者，而不是平臺，具體收入的產生需要先由平臺根據算法計算得出，平臺再按一定比例抽取提供相關信息的中介費用，剩下的部分才屬于從業者。由于從業者是以個人身份從事生產經營活動，與平臺之間是否存在勞動關系尚存爭議，再加上從業者與需求者具有不確定性的特征，因此對于這種分散、零散的稅源，采用委托代征方式征收成了最有效率的選擇。

委托代征的法律法規依據來源于《稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《細則》）第44條的規定。該條規定：“稅務機關根據有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關規定委托有關單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發給委托代征證書。受托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務機關的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的，受托代征單位和人員應當及時報告稅務機關。”《委托代征管理辦法》（以下簡稱《辦法》）第2條則明確規定，委托代征，是指稅務機關根據《細則》有利于稅收控管和方便納稅的要求，按照雙方自愿、簡便征收、強化管理、依法委托的原則和國家有關規定，委托有關單位和人員代征零星、分散和異地繳納的稅收的行為。

委托代征屬于行政委托的一種，即由稅務機關委托其他組織或個人，允許其以稅務機關的名義征收稅款。在征管實踐中，稅務機關根據“最密切關系原則”選取受托方，并就委托代征事項達成一致，在一定范圍內由其負責對相關稅款予以征收，此時，受托方相當于是連接稅款從納稅人到稅務機關的橋梁，由其將分散、零散的稅源征收后交由稅務機關。受托人還應負責向稅務機關報送《代征代扣稅款結報單》，以及受托代征稅款的納稅人當期已納稅、逾期未納稅、管戶變化等相關情況。在委托代征模式中，受托組織或個人只有向納稅人征收稅款的權力，而無對納稅人不繳納稅款時予以強制征收的權力，面對“納稅人拒絕繳納稅款”的情形，受托組織或個人只能選擇“及時報告稅務機關”。根據《委托代征管理辦法》第19條規定，代征人不得對納稅人實施稅款核定、稅收保全和稅收強制執行措施，不得對納稅人進行行政處罰。

各行其責：委托代征、代扣代繳與稅務代理的異同

代扣代繳是指按照稅法規定，負有扣繳稅款義務的單位和個人，負責對納稅人應納的稅款進行代扣代繳的一種方式，也即，支付人在向納稅人支付款項時，從所支付的款項中依法直接扣收稅款代為繳納，其目的是對零星分散、不易控制的稅源實行源泉控制，此種方式在個人所得稅征收、向境外特定主體支付款項等法定情形時常會產生。當然，在取得非貨幣所得等特殊情形下，符合規定的扣繳人可能是代收稅款，此時扣繳義務人則相應變成代收代扣人。國家稅務總局在2019年還專門制定了《個人所得稅扣繳申報管理辦法》，對個稅扣繳事項進行了明確規定。

委托代征與代扣代繳在形式上雖然都表現為由除稅務機關以外的組織或個人向納稅人征收稅款，目的上都在于保障國家稅收權益，實現稅收公平原則與稅收效率原則，本質上都是以國家強制力作為保證的稅收征收方式。但實際上，委托代征與代扣代繳、代收代繳之間具有明顯的區別界限。委托代征作為行政委托的具體形式，實質上是從民法中的委托代理理論發展而來，在稅法規則中，《實施細則》第44條以及《辦法》為委托代征方式提供了規則依據，即稅務機關在特定情況下，可以將稅款交由符合條件的組織或個人進行征收，但委托代征的具體內容需要依據雙方簽訂的委托代征協議確定。

在《稅收征收管理法》中，負有代扣代繳、代收代繳義務的單位或個人統稱為“扣繳義務人”，扣繳義務人的責任來自法律法規的明確規定，而不能產生于稅務機關與其他組織或個人的協議，如《個人所得稅法》第9條規定“以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人”，《企業所得稅法》第37條、第38條規定支付給非居民企業價款方為扣繳義務人，《增值稅暫行條例》第18條也直接規定了扣繳義務人主體。根據《稅收征收管理法》和《辦法》的相關規定，相關委托代征事項不得與法律已有規定的代扣代繳、代收代繳事項相一致。

根據《涉稅專業服務監管辦法(試行)》第5條的規定，涉稅專業機構可以從事納稅申報代理和其他稅務事項代理。前者指對納稅人、扣繳義務人提供的資料進行歸集和專業判斷，代理納稅人、扣繳義務人進行納稅申報準備和簽署納稅申報表、扣繳稅款報告表以及相關文件；后者指接受納稅人、扣繳義務人的委托，代理建賬記賬、發票領用、減免退稅申請等稅務事項。稅務代理的主要服務機構是指稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所、代理記賬機構、稅務代理公司、財稅類咨詢公司等機構。稅務代理的主要服務對象納稅人和扣繳義務人，而委托代征和代扣代繳則分別是接受稅務機關委托和法律法規直接規定為稅務機關提供協力支持。

信用管控：靈活用工委托代征模式的合規對策與建議

總體上看，稅務機關以靈活用工平臺企業為抓手，通過平臺自有的信息優勢，委托其代征在該平臺上靈活就業人員的相關稅費，稅務機關避免了與納稅人之間的信息壁壘，從需要與相關納稅人直接溝通，轉為僅需與代征人對接，節省了征稅成本，提高了稅收效率。再加上要求代征人將其整理的納稅人涉稅信息向稅務機關予以反饋，打通了原有的信息壁壘，使涉稅信息在納稅人、代征人與稅務機關之間形成閉環，能夠有效流通，稅務機關不僅可以了解納稅人的實際情況，也能憑此對代征人形成一定的監督。

《委托代征管理法》第21條規定：“代征人在《委托代征協議書》授權范圍內的代征稅款行為引起納稅人的爭議或法律糾紛的，由稅務機關解決并承擔相應法律責任；稅務機關擁有事后向代征人追究法律責任的權利。”此處的“法律責任”不僅可以被理解為民事責任，而且在實際上，如果代征人不繳或少繳稅款達到一定數額，仍然可能達到刑法上的入罪標準。代征人若利用國家稅務機關委托行使代收稅款的便利侵吞稅款的行為，可能被認定構成貪污罪。因此，應當對代征人刑事責任的明確和重視，健全代征人的法律責任，同時稅務機關也應該盡到提醒、監督等義務，盡力避免代征人陷入法律風險尤其是刑事責任風險之中。

在大數據和信息社會時代，可以從以下兩個方面加強靈活用工平臺的委托代征合規管控：

一是稅務機關與代征人實現涉稅信息共享。在大數據模式下，稅務機關可以與代征人就納稅人的基本涉稅信息實現同步共享，在靈活就業人員在相關平臺進行注冊時，部分資料與工作數據稅務機關系統內部也會同步，當納稅人取得相關收入時，稅務機關和平臺都能進行數據的即時更新，從而將稅務機關從事后監管變為全程監管。

二是將委托代征制度引入納稅信用評價機制之中。在誠信社會建設過程中，納稅信用等級無論對企業還是個人都會對其產生重要的影響，將委托代征納入至納稅信用評價機制，可以更好促使代征人履行代征義務。對于在代征期間認真履行代征義務的代征人，可以對其進行相關特殊認證，使其在辦理其他業務方面能夠享有更加便利、簡化的手續和風控檢查程序。

（作者王樺宇為北京大學法學博士，上海交通大學凱原法學院副教授、財稅法研究中心副主任，官劍威為上海交通大學法律碩士、財信證券股份有限公司投資助理）