《民法典》第一千零四十五條規定，親屬包括配偶、血親和姻親。配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女為近親屬。配偶、父母、子女和其他共同生活的近親屬為家庭成員。

就現行稅法而言，“親屬”概念的使用，多出現于一些稅收優惠性政策中，原因是親屬之間發生的交易行為倫理色彩較濃，往往并不以取得經濟利益為主要目的，其不具有一般經濟行為所呈現出的等價交換特征。因此，雙方在交易對價上往往低于市場公允價值，雖然此類交易并不具備商業上的合理性，但稅法基于政策考量等原因而將之視為具有“正當理由”，不予納稅調整。

然而，不容忽視的是，目前稅法中“親屬”關系術語的使用較為混亂，不僅概念的內涵模糊不清，不同稅種之間的政策規定也缺乏統一性與協調性，在稅收實務中往往引起適用時的疑義與分歧，下面擬結合具體稅種予以說明。

一、增值稅

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）（附件3：營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定）第一條第三十六項規定，涉及家庭財產分割的個人無償轉讓不動產、土地使用權免征增值稅。家庭財產分割，包括下列情形：離婚財產分割；無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；無償贈與對其承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人；房屋產權所有人死亡，法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人依法取得房屋產權。

由上可知，我國增值稅政策中并未統一使用“親屬”或“近親屬”的概念，而是對現實中常見的親屬關系類別進行了逐項列舉。

二、個人所得稅

《財政部 稅務總局關于個人取得有關收入適用個人所得稅應稅所得項目的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第74號）第二條規定，符合以下情形的，對當事雙方不征收個人所得稅：（一）房屋產權所有人將房屋產權無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；（二）房屋產權所有人將房屋產權無償贈與對其承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人；（三）房屋產權所有人死亡，依法取得房屋產權的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。

此外，根據《國家稅務總局關于發布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十三條的規定，繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人的股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由。

個人所得稅的相關規定與增值稅類似，也是采取對現實中常見的幾類親屬關系進行詳細列舉的方式，這種做法的好處是比較清晰直觀，可以避免對“親屬”的概念內涵產生爭議，但也會帶來一定的問題。例如，上述政策規定中的“承擔直接撫養或者贍養義務”，在理解適用時，需要進一步結合《婚姻法》、《繼承法》等民事法律條款進行解釋，這對基層一線執法人員的民法知識與運用水平提出了較高要求。

以“被贍養人”的概念為例。《中華人民共和國民法典》第二十六條規定，“成年子女對父母負有贍養、扶助和保護的義務”。第一千零七十四條第二款規定，“有負擔能力的孫子女、外孫子女，對于子女已經死亡或者子女無力贍養的祖父母、外祖父母，有贍養的義務”。但上述子女對父母的“贍養義務”，是否包括岳父母、公婆在內？目前稅法上存在爭議。

例如，國家稅務總局在2020年4月2日在針對“贍養岳父母或公婆的費用是否可以享受個人所得稅附加扣除”的提問，作了否定的答復。此外，《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第二十三條規定，“本辦法所稱被贍養人是指年滿60歲的父母，以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母”。前后對比可知，稅法中的“被贍養人”定義實際上是對民法中的對應概念作了限縮性解釋。

也有些個稅規定直接采取了“直系親屬”的表述。例如，《國家稅務總局關于加強房地產交易個人無償贈與不動產稅收管理有關問題的通知》(國稅發[2006]144號)中規定，“個人將通過無償受贈方式取得的住房對外銷售征收營業稅時，對通過繼承、遺囑、離婚、贍養關系、直系親屬贈與方式取得的住房，該住房的購房時間按照《國家稅務總局關于房地產稅收政策執行中幾個具體問題的通知》（國稅發[2005]172號）中第四條有關購房時間的規定執行”。但鑒于“直系親屬”在我國并非專業性法律術語，因此關于此概念的具體內涵范圍，各地在理解上往往并不一致。

例如，《河南省地方稅務局關于存量房交易中確認親屬關系有關問題的通知》（豫地稅函[2015]324號），將“直系親屬”關系界定為“父母與子女；祖父母、外祖父母與孫子女、外孫子女；兄弟姐妹關系”。但對此的反對意見則認為，按照司法實務中的主流看法，“兄弟姐妹”并不屬于“直系親屬”，而是屬于“旁系親屬”。從目前的司法實踐來看，法院對于“直系親屬”的理解，一般也是將“兄弟姐妹”等旁系親屬排除在外。

例如，按照“周國威與國家稅務總局淮安市稅務局、國家稅務總局江蘇省稅務局行政復議二審行政判決書”（[2019]蘇08行終122號）中的裁判觀點：

“關于上訴人主張涉案房屋買賣雙方系姐弟關系，該房屋買賣與正常房屋買賣具有明顯區別，被上訴人對此應予考慮的問題。本院認為，上訴人在行政程序中并未提出過上述理由及相關證據，且《關于進一步加強存量房評估工作的通知》(蘇地稅發[2014]58號)中規定，……以下情況可視為正當理由：（一）法院判決；（二）親屬（三代以內直系血親）間交易；（三）房屋客觀上有明顯缺損等嚴重質量問題；（四）稅務機關認定的其他情形。上訴人該理由不屬于正當理由，其認為無論是何種親屬關系均應予以考慮的主張，缺乏法律依據，本院不予支持。”

就其他部門法而言，我國目前僅有《中華人民共和國獻血法》等少數法律提及“直系親屬”，然而對此概念并無對應的法律與司法解釋。在實務中，各省市以及政府各部門對于“直系親屬”的定義范圍，也不盡一致。

例如，《江蘇省勞動和社會保障廳關于企業職工和離退休人員因病或非因工死亡及供養直系親屬等有關問題的通知》（蘇勞社險[2004]2號），將參保人員及離退休人員供養“直系親屬”的范圍界定為“配偶、子女、父母、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹”。而《民政部關于啟用〈烈士通知書〉〈烈士證明書〉和換發〈烈士證明書〉工作的通知》（民函[2013]247號），則將烈士“直系親屬”的范圍界定為“父母或者撫養人、配偶、子女、兄弟姐妹”。

鑒于“直系親屬”的認定存在一定的困難，2018年，國家稅務總局湖南省稅務局在修訂《湖南省地方稅務局關于印發〈湖南省存量房交易計稅價格異議處理辦法〉的公告》（湖南省地方稅務局公告2013年第1號）時，刪除了“正當理由”中的“交易雙方為直系親屬的”這一情形，其給出的理由是：

“直系親屬關系在稅收實務操作中難以判定，尤其是在目前信息共享程度較低，相關部門提供親屬證明受到約束和限制的大背景下，稅務部門存在較大的執法風險”。

此外，個稅政策中還出現了與“親屬”相類似的概念，即“家庭成員”。例如《財政部 國家稅務總局關于企業為個人購買房屋或其他財產征收個人所得稅問題的批復》（財稅[2008]83號）中規定：

“企業投資者個人、投資者家庭成員或企業其他人員向企業借款用于購買房屋及其他財產，將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的，不論所有權人是否將財產無償或有償交付企業使用，其實質均為企業對個人進行了實物性質的分配，應依法計征個人所得稅”。

對于財稅[2008]83號文中“家庭成員”一詞的涵義，現行的稅收規范性文件對此一直未作明確解釋。由于民法典出臺前“家庭成員”并非專業的法律術語，因此實務中對于其所實際涵蓋的主體范圍，理解上一直存在分歧。

例如，有的地方將之理解為“直系親屬”；也有的地方理解為“近親屬”（按照我國法律及司法解釋規定，“近親屬”主要包括配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女；“近親屬”與“直系親屬”的區別，主要在于前者包括兄弟姐妹等旁系親屬）；還有地方將之理解為“夫妻及未成年子女”，其理由依據主要來自《財政部 國家稅務總局 住房城鄉建設部關于調整房地產交易環節契稅個人所得稅優惠政策的通知》（財稅[2010]94號）中，“對個人購買普通住房，且該住房屬于家庭（成員范圍包括購房人、配偶以及未成年子女，下同）唯一住房的，減半征收契稅”的列舉性解釋。

我國現行《民法典》中將“家庭成員”解釋為“配偶、父母、子女和其他共同生活的近親屬”，但對于“共同生活”內涵應當作如何理解，需要未來作進一步的法律解釋。

在2007年最高人民法院公報刊登的“楊樹嶺訴中國平安財產保險股份有限公司天津市寶坻支公司保險合同糾紛案”中，法院認為：“家庭”在法律上等同于戶籍，“家庭成員”是指在同一個戶籍之內永久共同生活，每一個成員的經濟收入均作為家庭共同財產的人；因此，“家庭成員”與“直系血親”、“近親屬”并非同一概念，具有直系血親關系的人不一定互為家庭成員。

三、企業所得稅

《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）中規定：

“企業與其他企業、組織或者個人具有下列關系之一的，構成本公告所稱關聯關系：（一）一方直接或者間接持有另一方的股份總和達到25%以上；雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。如果一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要其對中間方持股比例達到25%以上，則其對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。兩個以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養、贍養關系的自然人共同持股同一企業，在判定關聯關系時持股比例合并計算……”

按照婚姻家庭法的理論通說，直系親屬包括“直系血親”與“直系姻親”。“直系血親”的概念主要包括父母、子女、祖父母、孫子女等具有血緣關系的群體。而“直系姻親”是指配偶的直系血親，包括兒媳與公、婆，女婿與岳父、岳母。

四、土地增值稅

《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號)，對于可以享受免稅政策的“贈與”情形進行了解釋與明確：

“(1)房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。(2)房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的”。

但隨后陸續出臺的土地增值稅政策中，對“直系親屬”與“承擔直接贍養義務人”的概念并未進行列舉與解釋。

五、契稅

《國家稅務總局關于繼承土地、房屋權屬有關契稅問題的批復》（國稅函[2004]1036號）中規定，對于《中華人民共和國繼承法》規定的法定繼承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)繼承土地、房屋權屬，不征契稅。

因此，契稅的免征范圍限定為法定繼承人，其列舉范圍與民法典中的“法定繼承人”的概念解釋相一致。

結語

從上述規定可以看出，國家稅收主管部門在制定稅收規范性文件時，并未注意到概念術語的統一使用，造成各個稅種之間的規定并不一致，增加了稅法適用的困難與障礙。

筆者建議：有關部門應當結合《民法典》的相關規定，對稅法中的親屬關系概念加以統一梳理并給予明確解釋，化解稅收執法中的政策適用爭議。

[作者石淼為北京大成（廣州）律師事務所合伙人]