稅前扣除法律制度攸關納稅人稅負是否合理，故其在各國所得稅體系中往往扮演極為重要的地位，《企業所得稅法》也不例外。此從《企業所得稅法》內容中，有近高達25%（第8-21條）比例是稅前扣除計算的相關規范（含定性及定量），便可略知一二。

2021年6月22日，國家稅務總局借由《關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號，以下簡稱《公告》）形式，確認企業購買文物藝術品支出是否準許的稅法解釋適用疑問。納稅人應當注意這一變化，以免事后被調整補稅甚至加收稅收滯納金的稅務風險。

一、稅法對文物藝術品的界定

一般而言，文物藝術品（以下統稱藝術品）因其價值不菲與特定的象征宣傳涵義，通常給人“高大上”的印象。

基于討論的需要與方便，結合《關于明確二手車經銷等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2020年第9號，2020年4月23日）第3條規定、《藝術品經營管理辦法》（文化部令第56號）第2條第1款規定，本文所稱的藝術品包含“繪畫、書法篆刻、雕塑雕刻、藝術攝影、裝置藝術、工藝美術等及上述作品的有限復制品、陶瓷器、玉石器、金屬器、漆器、竹木牙雕、佛教用具、古典家具、紫砂茗具、郵品錢幣、珠寶等收藏品”。

二、可能涉及的稅種及稅前扣除議題

企業購買古董、古玩、字畫等藝術品的支出，就其交易的過程、結果與結果的證明等三方面，分別涉及包含關稅、增值稅、企業所得稅及印花稅等稅負。當中的企業所得稅構成買賣雙方的主要稅負成本，就購買方的企業而言，主要涉及購買藝術品的支出是否能作為企業收入的減項（定性），以及究竟能扣除多少（定量），從而降低當期應納企業所得稅金額。

根據《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》等相關規定，若要對企業支出界定為收入的減項，無非是將其定性為成本、費用、稅金、損失和其他支出等五者之一。關于稅前扣除項目的定性，基于藝術品的不易耗損性特征，無法作為企業經營相關費用入賬，故其稅前扣除事由的性質約略可分為以下兩大類：（一）是否準予計入企業固定資產的成本并按期計提折舊費用；（二）是否準予計入企業其他資產并予以費用化。茲分述如下：

三、是否準予計入固定資產成本并計提折舊費用的法律分析

（一）實務態度：從過去的不同執法到未來的統一執法口徑

對于企業購買藝術品的支出是否能主張稅前扣除，現行《企業所得稅法》僅有一些原則性的規定，例如《企業所得稅法》第8條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。而在2008年《企業所得稅法》實施前，由于藝術品并沒有被列入固定資產的范圍，但也沒有明確被排除在固定資產外，導致產生以下稅法解釋適用之疑問：關于企業購買藝術品支出，是否可以計入固定資產，并計提折舊費用加以稅前扣除？

對此，有部分省級稅務機關采取不準稅前扣除的執法標準。例如《北京市地方稅務局關于明確企業所得稅有關業務政策問題的通知》（京地稅企[2005]542號，2005年12月8日）第3條曾規定：“納稅人為了提升企業形象，購置古玩、字畫以及其他藝術品的支出，不得在購買年度企業所得稅前扣除，而在處置該項資產的年度企業所得稅稅前扣除”。又如《浙江省國稅局關于2006年度企業所得稅匯算清繳有關問題的通知》（浙國稅所[2007]7號，2007年1月23日）第7條也曾規定：“企業購買的名貴字畫、古董等收藏品，不屬于固定資產的范疇，與企業生產經營沒有直接關系（經營字畫的企業除外），所支付的相關費用不得在稅前扣除”。

在2008年《企業所得稅法》實施后，有部分省級稅務機關采取實質認定標準，對企業購買藝術品的支出，視具體情況而準許有條件稅前扣除。例如根據閩地稅所便函[2014]3號文，“企業購置書畫等高價值或者與企業生產經營無直接聯系的藝術品，應視為存貨進行所得稅處理；企業根據生產經營特點、經營常規確需購置的經營場所裝飾品，屬于工藝品性質，或者價值較低的藝術品，可按會計處理劃分標準作為低值易耗品或者固定資產進行核算，并按照規定稅前扣除”。

然而，并非所有省級稅務機關對此問題都有做出明確解釋性規定，即使做出明確解釋，但標準也不同。如此一來，不但造成各地執法標準不一，也增加企業購買藝術品的稅負不確定性風險。為統一未來的執法口徑，保障納稅人合法權益，本文一開始提及的《公告》第5條作出解釋，明確規定：“企業購買的文物、藝術品用于收藏、展示、保值增值的，作為投資資產進行稅務處理。文物、藝術品資產在持有期間，計提的折舊、攤銷費用，不得稅前扣除”。

（二）本文的評述

如前所述，根據《公告》第5條規定，未來實務對于企業購買名貴字畫和古董等藝術品、收藏品的稅法適用，將有統一的執法標準，供征納雙方有所依循，使稅法的適用更加具有可預測性，值得高度肯定。以下本文將結合企業會計準則、稅法相關規范與原理，對此一解釋性規定進一步分析并說理。

首先，根據《企業會計準則——基本準則》第20條規定，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。企業購買的藝術品是企業過去的交易或者事項形成的，并由企業擁有或者控制的。由于這些藝術品原則上會升值，預期未來將給企業帶來經濟利益的資源，因此屬于企業的資產。

其次，資產屬于“折舊性”性質者，始能逐年計提折舊。所謂折舊性性質，是指資產在通常情況下，因時間的經過或使用次數之增加，其價值會隨之減低。同時，為避免適用上的爭議，在不考慮加速折舊等稅收優惠情況下，通常會有固定資產法定最低折舊年限的制度安排，通常是20年至3年不等（具體請參見《企業所得稅法實施條例》第60條、64條）。但在正常保存情況，藝術品的交換價值或使用價值，通常并不會因時間經過而產生相應程度的價值貶損，反而其價值通常因長期持有而產生增值的情形。再者，對藝術品也缺乏相應的法定最低折舊年限安排，無法逐年計提折舊扣除。

第三，根據《企業所得稅法》第11條第1款規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予稅前扣除。因此，我們必須對藝術品的性質是否屬于固定資產加以判斷。若按照《企業會計準則第4號—固定資產》第3條規定，固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：（一）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（二）使用壽命超過一個會計年度。使用壽命，是指企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。

而稅法上所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等（參見《企業所得稅法實施條例》第57條）。

由此可知，無論是企業會計準則或是稅法對于固定資產的界定，都強調固定資產應是企業為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有。因此，藝術品若是用于收藏、展示、保值增值者，而不是為企業生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有者，則其并無法滿足作為固定資產的定義。

綜前所述，藝術品因不具備“折舊性”性質，也不滿足固定資產的定義，故不得計入固定資產并計提折舊。納稅人稅前扣除的主張，缺乏法律或稅法原理的支撐，依法不能成立。另一方面，企業除不能主張固定資產折舊的稅前扣除，若企業是向自然人購買藝術品，除非稅務機關已在代開發票環節代征個人所得稅，企業依規定仍負有扣繳個人所得稅義務（參見《關于規范國稅機關代開發票環節征收地方稅費工作的通知》第3條規定，稅總發[2016]127號）。

四、是否準予計入企業其他資產并予以費用化的法律分析

如前所述，對于企業購買藝術品的支出，既無法計入固定資產而主張折舊的稅前扣除，是否準予計入企業其他資產并予以費用化？對此議題，具體又可細分為以下三種情形：

（一）若持有期間遭遇資產減值損失，是否可以此為由主張稅前扣除？

（二）企業購買藝術品的成本，究竟何時才能收回？

（三）是否準許計入企業的公益性捐贈支出？

以下本文將結合稅法規范與稅前扣除原則，說明如下。

（一）稅前扣除的基本規定與要求

按照《企業所得稅法》第8條規定的稅前扣除基本原則，不論是作為固定資產的折舊或費用的扣除，并非企業所有支出的皆可進行稅前扣除，而必須是真實發生的實際支出，同時該支出與特定收入具有關聯，方可主張稅前扣除。其中，支出的“真實性”與“相關性”是納稅人主張費用稅前扣除的前提要件，至于能扣除多少，是否能百分之百據實扣除，則取決于該筆支出是否具有“合理性”。

（二）是否準予以及何時計入企業的其他資產減值損失

基于藝術品的資產性質，若經評估有減值，是否可對該資產減值損失主張稅前扣除？根據《企業所得稅法實施條例》第56條第3款規定，企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。是故，若企業在持有藝術品期間存在資產減值損失，原則上稅法也不承認，納稅人無法主張稅前扣除。資產減值損失發生與資產減值損失實現是兩回事，藝術品資產減值損失于持有期間仍是處于尚未實現的狀態，有待企業轉讓時方可認為藝術品資產減值損失是已實現，此時才可主張該藝術品資產的減值損失。

（三）計入企業其他資產成本后的費用化

關于企業購買藝術品的成本究竟何時才能收回此議題，《公告》第5條是將藝術品列為投資資產來處理。然而根據《企業所得稅法實施條例》第71條第1款規定，“稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產”。這里的藝術品既非企業對外進行權益性投資(例如股權投資)所形成的資產，也不是債權性投資(例如債權投資)所形成的資產，應解釋為企業的“其他資產”，更符合稅法條文體系的一致性。

按照稅法的規定，直至企業轉讓資產，該項資產的凈值，才準予在計算應納稅所得額時扣除（參見《企業所得稅法》第16條）。因此，企業持有藝術品期間，計入企業其他資產的成本，在計算應納稅所得額時不得扣除，需等待對外轉讓時方可扣除購買成本，且如有所得，并應繳納企業所得稅。

（四）是否準予計入企業公益性捐贈的其他支出

盡管公益性捐贈具有宣傳企業社會責任的效應，但不能籠統說這是與經營行為相關支出，恐難以被認定是與企業收入來源具有直接相關性（參見《企業所得稅法實施條例》第27條第1款），更不用說該支出具有“合理性”（參見《企業所得稅法實施條例》第27條第2款），故無法滿足《企業所得稅法》第8條稅前扣除的基本要件。

然而，基于非財政目的之公益獎勵政策需要，各國對企業的公益捐贈多有不同程度的稅收優惠激勵措施。現行稅法尚無直接針對藝術品捐贈的稅收優惠措施，基于公益捐贈的一般規定，企業若通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門，且用于符合法律規定的慈善活動、公益事業的藝術品捐贈（參見《企業所得稅法實施條例》第51條），對企業這部分的其他支出應依法給予相應的稅前扣除。

為使國家鼓勵公益捐贈的美意能落到實處，同時盡可能避免“假捐贈，真避稅”的道德風險，減少征納雙方在捐贈事后對此爭議耗費過多的社會資源，稅法對此設有限額扣除的相應安排根據《企業所得稅法》第9條規定，在企業年度利潤總額12％以內的公益捐贈支出部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12％的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。

企業對捐贈藝術品主張其他支出的稅前扣除，在理論層面固有其法律依據，但理想總是很豐滿，而現實卻很骨感。除了有受贈對象、受贈用途等限制，相較于金錢等貨幣捐贈具有明確的價值，由于藝術品的真假鑒定、價值評估、或價格核定等征管問題，藝術品公益捐贈的稅前扣除優惠實現之路仍有待進一步具體明確并落實。

五、回歸稅前扣除制度背后的不同稅法原則

對于企業購買藝術品支出是否準許稅前扣除，本文基本上贊同《公告》第5條的解釋性規定，在持有期間不準許稅前扣除的作法，并在此基礎上延伸并進行相關的討論。隨著經濟發展，稅前扣除制度的規范只會越來越龐大與復雜，但也未必能及時跟上企業交易型態多樣化的腳步。因此，若稅法沒有明文規定或規定不明確時，面對此等稅前扣除的爭議，不妨回歸稅前扣除制度背后的不同稅法原則。

為盡可能與納稅人的稅負能力相匹配，所得必須是納稅人可得掌握支配的經濟利益，此為量能課稅原則。因此，所得稅的計稅基礎是凈所得而非收入。基于此原理，《企業所得稅法》上有相應的稅前扣除法律制度加以配合。因此，為避免高估并偏離納稅人的承擔能力，對于與收入相匹配的成本費用等類型的稅前扣除制度，國家稅收法律制度宜盡可能給予相應的扣除，其立法裁量權限相對較小。

另一方面，同為稅前扣除制度，但公益捐贈稅前扣除的理論并非基于量能課稅原則，而是基于滿足公益原則與比例原則之要求，其法律性質是一種具有高度政策性的稅收優惠措施，故

國家對是否給予公益捐贈以及扣除比例具有較大的立法裁量空間。

一言以蔽之，稅前扣除法律制度表面上看似是數字或是如何計算的技術性問題，但其背后涉及到立法者應如何盡可能考慮并兼顧以下四方面利益的妥善權衡：稅負的公平合理、征管經濟、稅法簡化目的與特定政策目的（例如鼓勵公益捐贈）之需求。

（作者李俊明為北京大學法學博士，上海交通大學財稅法研究中心執行主任）