關于稅制改革，“十三五”規劃（2016-2020年）作出明確要求：

按照優化稅制結構、穩定宏觀稅負、推進依法治稅的要求全面落實稅收法定原則，建立稅種科學、結構優化、逐步提高直接稅比重。全面完成營業稅改增值稅改革，建立規范的消費型增值稅制度。完善消費稅制度。實施資源稅從價計征改革，逐步擴大征稅范圍。開征環境保護稅。完善地方稅體系，推進房地產稅立法。完善關稅制度。深化國稅、地稅征管體制改革，完善稅收征管方式，提高稅收征管效能。推行電子發票。

回眸過去五年波瀾壯闊的稅制改革，有的改革大刀闊斧成績斐然，有的改革囿于現實困難步履維艱，總體上看，宏觀稅負顯著降低，稅制結構不斷優化，八個稅種完成立法。不管各項改革進度如何，走到今天都殊為不易，有道是：卻顧所來徑，蒼蒼橫翠微。

一、稅制結構不斷優化，直接稅比重在波動中逐步提高

稅制結構通常是指直接稅和間接稅的配比。直接稅是指稅負不易轉嫁的稅種，主要包括所得稅和財產稅，間接稅是指稅負容易轉嫁的稅種，主要包括增值稅、消費稅、關稅等流轉稅。

1994年稅制改革之后，我國形成了以間接稅為主、直接稅為輔的稅制結構，自此之后提高直接稅比重就成為稅制改革、優化稅制結構的方向。那為什么要提高直接稅比重？因為以間接稅為主體的稅制結構有很多問題，最重要的是不公平，中低收入者承擔的稅負比高收入者更高。

比如，老王每月掙500元，這500元只能用來吃飯，還不一定夠；老張每月掙5萬元，他不會把這5萬全部用來吃飯（除非是一個極其出色的吃貨），拿出5000元用來吃飯，就吃得很不錯了。這意味著，老王用于吃飯的基本消費支出占收入的比重是100%，老張則是10%，而增值稅等間接稅都是比例稅率，不管老王還是老張，吃一個饅頭都是13%的增值稅（當然這并不是要求你今晚吃饅頭的時候先咬下13%獻給國家），由此導致老王在基本消費支出中負擔的稅收占收入的比重遠高于老張這樣的高收入者。

所以，要提高直接稅比重，優化稅制結構，改善公平。由于稅負轉嫁難易是相對的，我國18個稅種中部分稅種屬于直接稅還是間接稅存有爭議，在官方和學術界都沒有明確共識，因此，刻畫稅制結構一般使用流轉稅和所得稅的配比。

“十三五”期間，通過“營改增”，增值稅、消費稅、營業稅、關稅和城市維護建設稅組成的流轉稅的比重由2016年的53.47%降低到2018年的51.67%，個人所得稅和企業所得稅合計的所得稅的比重由2016年的29.87%提高到2018年的31.45%。由于2019年修訂后的個人所得稅法的實施，讓工薪階層的稅負明顯降低，個人所得稅收入在2019年大幅下降了25.1%，導致所得稅比重在2019年回落到30.18%，流轉稅比重相應提高到51.86%。

從今年1-11月來看，增值稅同比下降10.2%，消費稅同比下降5.4%，城市維護建設稅同比下降5.5%，關稅同比下降10.6%，而企業所得稅同比下降2.2%，個人所得稅逆勢增長10.1%，基本可以判斷，2020年流轉稅比重下降，而所得稅比重上升。從整個“十三五”來看，直接稅比重在波動中逐步提高，稅制結構不斷優化。

二、宏觀稅負不止于穩定，顯著降低

“十三五”規劃要求穩定宏觀稅負，但事實上，因為過去幾年經濟下行壓力加大，為降低企業稅負，減稅降費力度逐年加大，以稅收占GDP比重衡量的小口徑宏觀稅負顯著降低。2016年減稅降費5700億，2017年1萬億，2018年1.3萬億，2019年進行了史無前例的減稅降費，規模達2.36萬億，宏觀稅負由2016年的17.52%大幅降低到2019年的15.94%。

在2019年12月舉行的中央經濟工作會議上，對2020年宏觀經濟政策定調時，并沒有進行更大規模減稅降費的計劃，因為在2019年規模空前的減稅降費之后，政府財力已經非常緊張，但為了應對突如其來的新冠疫情，不得不拿出規模更大的2.5萬億的減稅降費，力度之大前所未有，這將導致宏觀稅負進一步降低。

需要指出的是，不能把“十三五”期間減稅降費規模逐年遞增視作規律，因為2020年加大減稅降費力度完全是疫情所迫，雖是情理之中但實屬意料之外，也不能據此認為“十四五”期間會進一步加大減稅降費力度。

三、推進依法治稅，稅收立法進程過半

完成各稅種立法是實現依法治稅的前提。“十三五”之前，我國只有個人所得稅法、企業所得稅法和車船稅法三部實體法，以及稅收征管法一部程序法，18個稅種有15個沒有立法。2015年修正通過的《中華人民共和國立法法》對稅收法定原則進行了明確表述，稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等基本制度只能制定法律。

“十三五”期間，稅收立法提速，8個稅種完成立法：2016年環境保護稅法通過，2017年煙葉稅法和船舶噸稅法通過，2018年耕地占用稅法和車輛購置稅法通過，2019年資源稅法通過，2020年契稅法和城市維護建設稅法通過。

截至目前，18個稅種已有11個完成立法，稅收立法進程過半。但與官方此前多次表態的“加快完成在2020年落實稅收法定原則的改革任務”相比，稅收立法進度事實上慢于預期，尤其考慮到未完成立法的7個稅種中，還有第一大稅種增值稅、地方政府偏愛的土地增值稅和備受關注的房地產稅，個個都是大事兒。印花稅法已于2018年向社會征求意見，土地增值稅法、增值稅法和消費稅法已于2019年向社會征求意見，關稅法也已完成制度設計，這5大稅種立法受疫情影響進度放緩，預計將于“十四五”之初完成；而房產稅和城鎮土地使用稅將整合形成房地產稅法，這是最難啃的硬骨頭。

四、營業稅功成身退，增值稅一統江湖：全面完成“營改增”

“十三五”期間，改革力度最大、影響最為深遠的稅制改革，莫過于全面完成“營改增”。從2012年1月1日上海的交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點開始，到2016年5月1日建筑、房地產、金融、生活服務業全面“營改增”為止，運行了66年的營業稅完成了歷史使命，功成身退。而第一大稅種增值稅，進一步鞏固了帶頭大哥的地位，從此在貨物與服務稅領域一統江湖。

從邏輯上講，一個國家沒有必要對貨物和服務課征完全不同的兩種稅制，增加社會成本；從現實來看，營業稅與增值稅的分設，是為了配合1993年中央與地方分錢的“分稅制”改革；從稅制來看，營業稅“道道征稅”的重復征稅有其固有的制度缺陷，這些都決定了“營改增”的必然性。

但推進“營改增”的過程并不容易。制度轉換勢必影響企業稅負，為了順利推進改革，李克強總理明確要求“所有行業稅負只減不增”。考慮到部分行業的特殊性，如建筑業由3%的營業稅轉為11%的增值稅，而泥土沙石等進項發票又難以取得，稅負很容易上升，要落實“只減不增”，就不得不出臺很多并不完全符合改革方向的過渡性政策，前途是光明的，但道路往往是曲折的。

2016年的全面“營改增”，時間緊、任務重，對當時的國稅局也帶來了巨大的挑戰。那段時間的國稅局是典型的“5+2、白+黑”，以至于當時稅務系統出了很多段子自我調侃。比如，一個小偷進了國稅局，本來打算趁著夜幕偷點兒東西，后來發現國稅局完全不關燈，燈火通明，沒有機會下手。在里面憋了一個多月，“營改增”推開之后終于有機會逃出來了，遇見自己的同行，同行問他：“你在里面待了一個多月，收獲很豐富吧？”他說：“是啊，學會營改增了！”

在全面完成“營改增”的同時，逐步將不動產、旅客運輸服務納入進項抵扣，向規范的消費型增值稅模式不斷邁進。而面對“營改增”之后增值稅制度設計中最嚴重的差別稅率問題，以及由此帶來的效率損失，在后“營改增”時代開啟了簡并稅率的改革，從“6%、11%、13%、17%”四檔稅率逐步降低、簡并為目前的“6%、9%、13%”三檔稅率，并將向兩檔稅率繼續邁進。與此同時，引入了留抵稅額退稅的制度，改變了過去稅務局不退稅的“服務宗旨”。

五、專項附加扣除量身定制，綜合征收模式初露鋒芒：個人所得稅改革

2018年的個人所得稅改革，雖然并未明確體現在“十三五”規劃中，但事實上是過去五年影響范圍僅次于“營改增”的稅制改革。此次改革最大的亮點有二：

一是將工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費這四種勞動性質的所得合并為“綜合所得”，按年匯總納稅，按月預扣預繳，這標志著我們終于勇敢地邁出了從分類征收向綜合征收轉變的第一步。

二是在基本免征額從每月3500元提高到每月5000元、一年6萬元的基礎上，引入了子女教育、繼續教育、大病醫療、房貸利息或住房租金、贍養老人等六項專項附加扣除，使個稅扣除在一定程度上可以體現家庭差異，向著“量身定制”邁出了第一步。

改革的效果非常顯著，中低收入群體的稅負明顯降低，相當一部分工薪階層已經不交個稅了，一個一向比較神秘、鮮少明確披露的數據是目前依然在繳納個稅的人只有大幾千萬而已。這也能在一定程度上解釋，為什么今年疫情如此嚴重，大多數稅種收入都下降的情況下，個人所得稅收入依然在以10%以上的速度增長，除了2019年因改革基數較低之外，很重要的一個原因就是那些受疫情影響收入大幅下降的中低收入群體，其實原來就不交個稅了，所以對個稅收入沒什么顯著影響。

改革的另一個重要結果是，分類征收模式向綜合與分類相結合征收模式的轉變，使勞務報酬較多的群體的個稅稅負大幅上升。比如，高校的著名教授和醫院的名醫成為今年年度匯算補稅的“大戶”，動輒就是五到六位數的補稅額，成為今年個稅收入增長的另一個重要支撐。這主要是因為過去分類征收模式下，勞務報酬所得稅的流失極其嚴重，征收模式的轉變將勞務報酬納入到嚴格征管的體系之下，綜合征收初露鋒芒。

但話又說回來，靠全國各地“流竄作案”講課、飛刀的專家們，憑高質量勞動獲取百萬以上的收入，根本算不上所謂的“富人”，卻要面對45%的最高邊際稅率；而真正的土豪，比如靠資本賺錢的中小企業家或靠房子收租的房東們，卻基本不交個稅，顯然有失公平。再考慮到還不夠人性化、與現實成本差異較大的專項附加扣除，以及當年幫助范冰冰逃稅的個人獨資企業核定征收模式依然大行其道等，個人所得稅制度在“十四五”期間的改革依然任重而道遠。

六、觸及靈魂的消費稅改革拉開帷幕

“十三五”期間的消費稅改革可以分為兩個階段：

第一階段，是2016年調整化妝品和超豪華小汽車消費稅稅率。將化妝品劃分為高檔和普通兩類，高檔化妝品消費稅稅率打5折，從30%降低到15%，普通化妝品直接免稅，不征了，力度還是非常大的，當然關于高檔和普通的劃分標準還有值得商榷之處。對零售價超過130萬元（不含增值稅）的超豪華小汽車在零售環節加征10%的消費稅，于是有車企表示我們的豪華車只賣129萬，所謂“上有政策，下有對策”。這兩項改革發揮了一定的調節效果，但都屬于小打小鬧，沒有觸及到消費稅改革的靈魂。此后，消費稅改革進入兩年空窗期。

第二階段，是2019年10月印發的央地收入改革方案中明確“后移消費稅征收環節并穩步下劃地方”。這意味著觸及靈魂的消費稅改革正式拉開帷幕。一方面，從生產環節后移到批發或零售環節征稅，可以緩解過去“消費者買到的東西很貴，但稅收卻大量流失”的問題；另一方面，消費稅下劃地方將有助于健全地方稅體系，充實地方財力。當然，方案也強調穩步實施改革，先從高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石開始，而這些品目的消費稅收入在整個消費稅收入中的占比可以說微乎其微，眼神不好的話可能都找不著。但不管如何，改革方向是對的。

2020年3月，將高檔手表、貴重首飾、珠寶玉石消費稅由進口環節后移至零售環節征收。這意味著進口商不需要在海關報關的時候繳納進口消費稅，而是在賣給消費者的時候，在零售環節由消費者直接承擔消費稅。比如，馬總要買一塊50萬的百達翡麗，在付款的時候直接繳納20%的消費稅，消費稅由此可直接觸及馬總的靈魂。

七、走向綠色的中國稅制：資源稅改革和環境保護稅立法

“十三五”期間，依靠資源稅改革和環境保護稅立法，中國稅制的綠色程度不斷提升。2016年，資源稅實施了從價計征改革，改變了過去從量計征模式下資源稅收入與資源價格無關的問題，一定程度上促進了資源合理利用；同時在部分省市試點水資源稅，并在2019年完成立法。當然，從保護資源的角度來看，資源稅依然存在征稅范圍偏窄（森林、地熱等資源未納入征稅范圍）、稅率偏低的問題，需要留待后續改革完善。

2016年，以《排污費征收使用管理條例》為基礎完成了環境保護稅立法，對排放大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲征收環境保護稅，彌補了環境保護領域的稅收空白。但由于是通過《排污費征收使用管理條例》平移而來，關于環境保護稅其實是排污稅的爭議也不絕于耳，由此涉及到環境保護稅的征稅范圍、是否應納入“碳稅”等相關問題，以及稅額標準過低難以發揮制約效果等問題，都要通過后續改革解決。

八、完善地方稅體系艱難起步，房地產稅立法還在推進

完善地方稅體系有三條路徑：

一是原來屬于中央稅的，改為地方稅或與地方共享，比如消費稅；

二是原來屬于中央、地方共享稅的，提高地方分享比例，比如個人所得稅；

三是開征新的地方稅，比如房地產稅。

從過去五年來看，消費稅改革剛剛拉開帷幕，個人所得稅相關改革尚未考慮，房地產稅立法則一直在推進中，地方稅體系的完善只能說艱難起步。

自2013年十八屆三中全會明確房地產稅立法以來，房地產稅的立法就在現實中艱難前行。2018年兩會上強調要“穩妥推進房地產稅立法”，到2019年兩會上變成了“穩步推進房地產稅立法”，一字之差，從“妥”到“步”，標志著房地產稅的立法已經不是“要不要做的問題”，而是“步驟和時機的問題”，房地產稅法呼之欲出。但誰能想到一個突如其來的新冠疫情，打亂了所有既定的安排，2020年兩會上又變回了“穩妥推進房地產稅立法”。

房地產稅立法還在努力推進，但市場上從來都不缺乏關于開征房地產稅的謠言。我國一直都有房產稅，但針對居民非營業住房免征，企業商鋪一直是要交的，目前只有上海和重慶作為試點城市對居民自住房屋開征了房產稅，在完成房地產稅立法之前，試點不再擴圍。所以，當前段時間傳出來深圳要開征房（地）產稅之時，明眼人一看即知，業余選手才會這么說。

九、故人歸來，雙劍合璧：國地稅合并

“十三五”期間在稅收征管方面最大的改革莫過于國地稅合并。1994年，為了適應分稅制改革，分設國稅局和地稅局；24年之后的2018年，時過境遷，當年分設的理由已經不復存在，而分設的問題日益突出，于是，國地稅合并，重回一家人。

對于納稅人而言，不必再為了納稅兩頭跑，遵從成本大幅降低；但與此同時，雙劍合璧、更加統一的稅務系統，意味著過去很多企業風騷的避稅操作，將會面臨更高的風險，合規成本可能上升。

對稅務局來說，故人歸來，抑或稱為“復婚”的國地稅合并，并不容易。3.4萬個稅務機構被撤銷，80萬稅務鐵軍中有22255名干部由正轉副，從“第一把手”轉為“第一助手”，作出了犧牲。此外，24年的“分居”，使得國地稅干部對對方的業務相對陌生。合并之后，學習新業務成為應有之義。

伴隨著國地稅合并，2018年試圖將社會保險繳費由社保部門征收轉為稅務局征收，但因中小企業的反對而暫緩。2020年11月1日，上海、北京、天津、山東、四川、山西、江西、湖南、廣西、吉林、貴州、新疆、西藏、深圳等14個原來由社保部門征收社會保險費的省市，改為由稅務局征收，而且是跟大多數省市一樣的“代征”模式。也就是說，征管力度并沒有真正加強，但為后續全責征收、加強征管奠定了基礎。

十、從普票到專票，電子發票即將全面推行

征管方面的另一項重要改革，是電子發票的推行。從2015年12月1日全國推行增值稅電子普票，到2020年12月21日在上海、天津、河北、江蘇、浙江、安徽、廣東、重慶、四川、寧波和深圳等11個地區的新辦納稅人中實行電子專票，電子發票推行成效顯著，將在“十四五”期間全面推開。其速度快、成本低、效率高的優勢將提高稅收征管效能，助力實現稅收征管現代化。

總結“十三五”稅制改革，“營改增”、資源稅、環境保護稅、國地稅合并等重要改革如期完成，個稅改革算得上計劃外收獲，宏觀稅負顯著降低，直接稅比重在波動中上升，稅制結構不斷優化；部分改革如消費稅改革、房地產稅立法和地方稅體系完善雖不及預期，但也有明確進展，而且確實有不講武德突然襲擊的新冠疫情等客觀因素，事非經過不知難，“十四五”再接著干。

（作者葛玉御為上海國家會計學院副教授，經濟學博士，研究方向為財稅理論與政策。）