在目前的司法拍賣實踐中，司法機關對外發布的《拍賣公告》中，要求買受人承擔全部交易稅費的情況一直普遍存在。法院經常援引的法律依據，是《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》第三十條的規定，即“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額”。

雖然上述司法解釋只是規定，當法律、行政法規沒有規定或者規定不明時，法院才能視情況確定稅費承擔的相關主體與數額。但現實中，很多法院為了加快拍賣進程，在納稅主體與應稅金額計算的稅法規定已經非常清楚明晰的情況下，仍然強行讓非納稅義務人的買方承擔賣方應當繳納的稅費。具體操作時，法院通常會在《拍賣公告》中載明以下類似條款：“……買受人辦理產權過戶過程中所涉及的買賣雙方所需承擔的一切稅費和所需補交的相關稅費均由買受人承擔”。但在上述拍賣公告中法院通常并未列明應繳稅費的具體金額，買受人在參與競買時往往對其中蘊含的高額稅收成本缺乏清楚的認知，導致隨后承擔了巨大的法律風險。

與一般民事主體之間自由協商達成的約定不同，司法拍賣公告中的稅收負擔約定，更多體現出司法行為的強制性，買受人參與拍賣時只能被動接受拍賣條款規定，并無協商與討價還價的余地。這種做法雖然兼顧了拍賣交易的順利完成以及國家稅款的及時入庫，但同時也帶來了一些法律爭議與現實困惑。

首先，《拍賣公告》中稅負轉移條款的合法性存疑。《稅收征管法》第三條第二款規定，“任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定”。因此，司法機關強制要求非納稅義務人的買受人承擔賣方稅負行為本身就有違法之嫌。

其次，稅負轉移條款的設置還會影響到買受人在征稅行為中的法律主體地位，對于實際承擔稅負的買受人是否具備就拍賣涉稅事項提起行政復議與訴訟的資格問題，目前各地法院的態度并不一致。

例如，在“國家稅務總局深圳市龍崗區稅務局、余維稅務行政管理(稅務)二審行政判決書”（[2020]粵03行終386號）中，法院認為“余維系通過司法拍賣競拍取得涉案房產，已生效的法院執行裁判文書中明確規定買受人余維負擔一切稅費，余維也實際繳納了相關稅費。余維與稅務機關對于相關稅費的計算數額之間存在法律上的利害關系，有權申請行政復議。國家稅務總局深圳市龍崗區稅務局作出的涉案行政復議決定，適用法律錯誤，依法應予撤銷”。

但在“董治國與國家稅務總局中山市稅務局、國家稅務總局中山市稅務局三鄉稅務分局、稅務行政管理（稅務）一案行政一審裁定書”（[2020]粵2071行初757號）中，法院則認為，“人民法院的拍賣公告和拍賣合同中對于稅賦負擔的約定，并不能對抗稅務機關法定的稅收征收管理職權，更不能改變稅務機關的稅收征收管理法律關系。董治國對于拍賣合同中約定負擔交易對方陳萬為納稅義務人的稅賦計稅依據有異議的，應當向組織拍賣的人民法院提出，由人民法院審查后決定是否向稅務機關就計稅依據提出異議，或者由該稅賦的納稅義務人陳萬向稅務機關提出。據此，本院認為董治國并不屬于納稅義務人為陳萬的涉案稅賦稅收征管行為的利害關系人，其提起本案訴訟不符合行政訴訟的起訴條件，本院對其起訴予以駁回。” 武漢市中級人民法院作出的“黃韜、國家稅務總局武漢市稅務局稅務行政管理(稅務)二審行政裁定書”（ [2020]鄂01行終906號）中也持類似觀點。

上述法院裁判觀點的對立，可以從行政法律關系上分析。一方面，司法拍賣中的買受人并非納稅義務人，不屬于稅款征收行政行為的行政相對人，征稅行為不影響買受人的權利義務；但另一方面，買受人的納稅義務是司法機關所臨時賦予，征稅行為是否合理合法直接影響買受人的切身經濟利益，即存在著“利害關系”，如果不賦予買受人對征稅行為的司法救濟權利，對買受人也不甚公平。

第三，稅負轉移條款的設置也會對稅務機關的日常執法活動造成一定的干擾。例如，稅務機關能否不接受買方的代為申報，只向賣方追繳稅款？在買方繳納稅款之后，如果買方以其并非納稅義務人為由，向稅務機關申請退稅，此時稅務機關應當如何處理？事實上，對于司法拍賣中的納稅主體問題，國家稅務總局在回復最高人民法院的《關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》（國稅函〔2005〕869號）中已經作了明確，“無論拍賣、變賣財產的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實施的強制執行活動，對拍賣、變賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款”，其中并未認可或授權人民法院可以將納稅人的稅負轉移給第三方承擔。

除了上述法律層面的爭議與沖突問題外，由于司法拍賣中的被執行人已經被《拍賣公告》事實免除了稅款繳納義務，目前實踐中已經出現了被執行人為了阻撓交易過戶的順利完成，拒不提供與拍賣交易有關的財務會計資料（如交易對象的購入成本憑證等）等諸多亂象，導致稅務機關在接受買方代為申報時往往無法準確計算賣方的應納稅所得額，最終不得不進行稅款的核定。甚至在買受人已經繳納稅款后，有些被執行人還會故意向主管稅務機關舉報買受人在拍賣過程中未足額繳納稅款，進而不斷進行信訪與投訴，此舉既嚴重干擾了稅務機關的正常征稅活動，也容易阻斷拍賣交易進程。

針對司法拍賣中出現的一些涉稅爭議問題，國家稅務總局2020年10月19日公布的《對十三屆全國人大三次會議第8471號建議的答復》中明確指出，“我局和最高人民法院贊同您關于稅費承擔方面的建議，最高人民法院將進一步向各級法院提出工作要求：一是要求各級法院盡最大可能完善拍賣公告內容，充分、全面向買受人披露標的物瑕疵等各方面情況，包括以顯著提示方式明確稅費的種類、稅率、金額等；二是要求各級法院嚴格落實司法解釋關于稅費依法由相應主體承擔的規定，嚴格禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔全部稅費，以提升拍賣實效，更好地維護各方當事人合法權益”。

但實事求是地講，在被執行人拒不配合的情況下，要求法院在拍賣時明確稅費金額往往也并非易事。因此筆者認為，為了保障司法拍賣的公平合理，充分維護買受人的合法權益，有關部門有必要明令取消現行司法拍賣公告中稅負轉移給買受人的強制性約定，法院在司法拍賣中不宜再將被執行人是否繳清稅款作為買受人辦理交易過戶的前置要件。

（作者石淼為北京大成（廣州）律師事務所合伙人）