地方稅體系作為我國財稅體制的重要構成內容，在近年來尤其受到中央高度關注。

十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重。推進增值稅改革，適當簡化稅率”。十九大報告繼續指出，要“加快建立現代財政制度，建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關系。建立全面規范透明、標準科學、約束有力的預算制度，全面實施績效管理。深化稅收制度改革，健全地方稅體系”。

一般而言，地方稅體系由地方稅種、稅收收入規模、稅權劃分三部分組成，其完善程度一方面影響到地方直接收入體系的多寡豐欠，另一方面也影響到地方事權與支出責任的匹配效能。

目前，在我國18個稅種中，除增值稅、消費稅、企業所得稅和個人所得稅等幾個主體稅種外，其余的稅種特別是地方稅可以稱為小稅種，主要包括資源稅、環境保護稅、城市建設維護稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅、土地增值稅、契稅、煙葉稅等。其中，土地增值稅、契稅、城市建設維護稅、房產稅、車輛購置稅等稅種相對而言具有一定的稅源基礎。

根據財政部網站公布的《2019年全國一般公共預算收入決算表》，2019年全年稅收收入16.1萬億元，其中增值稅6萬億元、消費稅1.2萬億元、企業所得稅3.9萬億元、個人所得稅1.3萬億元，以上4個稅種總計12.4萬億元，占比全年稅收收入77%。而其余的14個稅種中，總計收入3.7萬億元，才占比23%。

其中，收入最高的3個稅種分別是土地增值稅收入0.6萬億元、契稅0.6萬億元、城市建設維護稅收入0.5萬億元，占到14個稅種收入的46%，收入最低的3個稅種分別是環境保護稅175億元、煙葉稅110億元、船舶噸稅50億元，不到14個稅種收入的1%。

一、作為地方稅的小稅種

稅收制度的主體是稅種，按某一種特征，把性質相同的或近似的稅種歸為一類，而與其他稅種相區別，這就是稅種分類。稅收按其管理和使用權限劃分，可分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅。通過這種劃分，既有利于中央的宏觀調控，又有利于調動各級財政組織收入的積極性。

總體上講，依據激勵相容、權責對等、效率兼顧的原則，凡與市場監管即全國統一市場相關的稅種，應當是中央稅，包括關稅、車輛購置稅、船舶噸稅等；凡是與社會管理、公共服務主要相關的稅種，應當成為地方稅；與經濟發展直接相關的，原則上為共享稅，包括增值稅、消費稅、企業所得稅、個人所得稅等。

地方稅是相對于中央稅而言的稅種體系，亦是由歸屬于地方財政收入的稅種。按照稅收法定原則的要求，我國地方稅種的設定權和稅率的確定權仍屬于中央，但地方可以在中央確定的征稅范圍內，依據相關授權性規定決定開征、停征，核定本地區適用稅率，并制定具體征收管理辦法。

地方小稅種，就通常意義理解，是指一些稅源小、分布廣、稅種雜的地方稅收，比如額度較小的資源稅、城市建設維護稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅等稅種。

隨著國內經濟社會的快速發展，我國稅收制度的不斷完善，小稅種對于整體財政稅收的效力影響也越發顯著：一方面有利于優化國內的稅收制度，解決地區發展不平衡下的稅收征收管理問題，體現中央和地方財稅管理體制上的合理性與精細性；另一方面又可以作為國內主要稅收的重要補充部分，拓展地方政府的財政收入，調節地方財政的收入結構，并進一步平衡地方財政收支，對社會穩定和經濟發展都起著重要作用。

二、小稅種、地方稅體系與地方治理

改革開放以來，我國中央與地方財政關系經歷了從高度集中的統收統支到“分灶吃飯”、包干制，再到分稅制財政體制的變化，財政事權和支出責任的劃分也逐漸明確。特別是1994年實施的分稅制改革，初步構建了中國特色社會主義制度下中央與地方財政事權和支出責任劃分的體系框架，建立起較為完善的地方稅體系，為我國建立現代財政制度奠定了良好基礎，是最具有里程碑意義的財政體制改革。

1993年年底，國務院發布《關于實行分稅制財政管理體制的決定》，在1994年正式推行以改革現行財政包干制、理順中央和地方分配關系、增強中央宏觀調控能力為特點的分稅制財政體制改革。本次改革按照事權與財權相結合原則，將稅種統一劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，并分設中央和地方稅收體系和征管機構，推行比較規范的稅收返還和轉移制度，建立健全分級預算制度，硬化各級預算約束。

分稅制改革克服了“包干制”削弱中央宏觀調控能力的弊端，特別是強化了中央稅、中央地方共享稅和地方稅的分成與征管新機制，既有利于穩定中央稅收收入，又可以調動地方積極性，同時也為改革和完善以稅制提供了很好的時間窗口。分稅制改革為中央與地方事權和財權的劃分提供了指導框架，有利于保障基本公共服務供給，積極履行政府職能，推進國家治理體系和治理能力現代化。

十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出：“加快房地產稅立法并適時推進改革，加快資源稅改革，推動環境保護費改稅。”房地產稅、資源稅和環境保護稅等三個稅種都屬于地方稅，也是中央著力推進的稅制改革的熱點、重點和難點。可以說，三個稅種的改革進程除了對資源環境產生重要影響外，還會對地方稅體系建設產生重大影響。

目前，《環境保護稅法》和《資源稅法》都按照落實稅收法定原則的時間節點完成立法并先后實施。在地方稅體系中，還有城市建設維護稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、契稅、耕地占用稅等傳統小稅種，這些小稅種在推動城市建設、城鎮基礎設施維護、耕地保護等方面發揮了一定的財政收入功能，并且在征管技術上也比較容易實施、管理和監督，此種基于日常經濟社會生活和常規交易、較為多元的稅源基礎也因此比較穩定。

《國務院關于推進中央與地方財政事權和支出責任劃分改革的指導意見》（國發〔2016〕49號，以下簡稱“《指導意見》”）指出，要推進中央與地方財政事權劃分，適度加強中央的財政事權，保障地方履行財政事權。在地方財政事權的保障方面，地方稅體系無疑起到了極其重要的基礎性和支柱性作用。

總體上看，地方稅體系與地方治理體系相互支撐、相互協作，相輔相成。在稅種設計上，地方稅總體上與地方事權對應并主要歸屬為地方財政收入，完善的地方稅體系有利于促進地方治理活動的順利開展。小稅種的稅款收入在預算整合后也基本投向于地方基層治理，為地方政府履行職能發揮重要作用。我國以小稅種為重要構成的地方稅體系調動了各方面的積極性，對完善社會主義市場經濟體制、建立現代財稅制度、保障和改善民生，促進社會公平正義以及化解經濟社會發展中的突出矛盾發揮了重要作用。

三、均衡財政思維：小稅種、地方財源與轉移支付

稅種之所以區分為主體稅種和小稅種，這也是與財政收入的類別差異以及中央和地方的財政收入劃分關系是緊密相關的。1994年分稅制改革以來，地方上除了中央地方共享稅的分成外，作為其自身經濟社會發展稟賦而產生的地方稅收入以小稅種為主，也意味著地方的財政收入規模受到一定制約。

但從公平性的角度來看，在中央取得更多財政收入的情況下，財政轉移支付制度就成為必然。財政轉移支付是以各級政府之間所存在的財政能力差異為基礎，以實現各地公共服務水平的均等化為主旨，而實行的一種財政資金轉移或財政平衡制度。財政轉移制度是現代財政制度的重要內容，也是政府管理的重要手段，是現代財政體制中處理政府間財政關系最為規范的一種制度模式。財政轉移支付最直接的目標是縮小以及消除地方間的財力差異，以實現地區間財力的均衡發展。

《指導意見》對中央和地方的事權、財權與支出責任劃分是有明確的指導性規定的。《指導意見》提出，要完善中央與地方收入劃分和對地方轉移支付制度，加快研究制定中央與地方收入劃分總體方案，推動進一步理順中央與地方的財政分配關系，形成財力與事權相匹配的財政體制。在欠發達的地區，其整體稅收收入偏少，其中的共享稅分成和純粹的地方稅收入都整體匱乏，甚至是小稅種作為地方稅和地方收入體系的主體構成的現實語境下，需要進一步完善中央對地方轉移支付制度，清理整合與財政事權劃分不相匹配的中央對地方轉移支付，特別是要增強財力薄弱地區尤其是老少邊窮地區的財力。

根據財政部網站公布的《2019年全國一般公共預算收入決算表》和《關于2019年中央對地方轉移支付決算的說明》，2019年中央對地方轉移支付決算數為74359.86億元，2019年中央對地方一般性轉移支付決算數為66798.16億元，2019年中央對地方專項轉移支付決算數為7561.7億元。應該說，目前中央對地方的轉移支付更多傾向于一般性轉移支付，同時盡量減少并優化特殊性轉移支付。中央對地方轉移支付制度設計的不斷精細化，加之以地方因地制宜而形成的較為固定的財源，能有效促進地方財政的均衡和穩定發展。

近年來，中央對地方轉移支付規模不斷擴大，既有利于促進地區間公共服務均等化，保障和改善民生，對污染治理、脫貧攻堅、化解系統性風險等重要民生事項和社會治理等發揮重要作用，提升人民幸福感，也有利于促進國家治理體系和治理能力的現代化發展，實現全面建成小康社會的奮斗目標。與此同時，小稅種的存在也給地方財政收入提供了基礎性的保障體制，特別是部分特定目的稅的存在能為地方特定領域的治理提供相對集中和精準的財源支持，會使得地方治理的綜合效能尤為重點突出。

四、房地產稅：小稅種制度設計的潛力股

營改增之前，營業稅作為地方主體稅種，為地方稅收發揮巨大作用。之后，營業稅退出歷史舞臺，沖擊地方稅收，地方稅體系稅源分散，稅基不穩定，缺乏地方主體稅種。由此，中央在推動財稅體制改革過程中，有意將房地產稅作為地方稅體系的主體稅種來推動和建設。房地產稅作為房產稅和城鎮土地使用稅的“合并之稅”，其功能作用和未來作為地方重要財源構成的未來潛力，不容小覷。如果準確理解我國的房地產稅立法及其稅制要素，不難發現房地產稅的推出并非以調控房價為目的或真正深刻影響到房地產市場，而是以為地方取得穩定財源和完善地方稅體系為制度設計的基本主旨。

現行的房產稅是以房屋為征稅對象，按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據，向產權所有人征收的一種財產稅。房產稅歷史悠久，早在周代就有“田不耕者出屋粟”的懲罰意味。改革開放以來，我國最早的房產稅法律文件是1986年國務院頒布的《房產稅暫行條例》。我國現行房產稅基本沿用該條例，即對城市、縣城、建制鎮和工礦區的營業用房采用從價和從租計征的方法，對個人所有的非營業性用房免稅。2018年十三屆全國人大常委會將房地產稅納入立法規劃以來，房地產稅的立法方向也引來社會公眾廣泛關注。

值得一提的是，2011年為加強對房地產市場的調控，在滬渝開展試點，對部分非營業用房征收房產稅。在上海主要對增量房征稅，具體而言是對本市戶口居民的第二套和非戶口居民的第一套新增住房征收房產稅，同時規定人均免稅面積是60平方米。但需要指出的是，目前推進的房地產稅改革是一種整體性的制度安排，與此前滬渝試點的房產稅之間并無直接的關聯度。未來的房地產稅必然會基于公平合理的綜合考慮，面對社會上的存量住宅普遍征收而非選擇性征收。

作為未來地方稅收的潛力股，房地產稅優勢如下：

一是地域差異大，穩定性強。房地產稅以不動產為征稅對象，作為難以移動的固定資產，具有明顯的地域性特征。同時，房地產稅的稅基較為穩定，房地產價格會隨著經濟發展呈現穩步上升趨勢，故稅收收入會逐漸擴大。

二是征管方便，且適宜作為地方稅。我國幅員遼闊，不同區域的房地產發展水平差異顯著，各地根據經濟社會的具體情況來確定評估值進行征收，因地制宜，在照顧到公平性的同時又能取得穩定的地方收入。

三是不動產登記制度已經實施，外部法律環境良好。2015年3月，《不動產登記暫行條例》的實施，明確了不動產的產權歸屬，以法律的公示效力并借力政務信息系統的大數據能充分保障房地產稅征收活動的有效進行。

在明晰我國房地產稅本土優勢的同時，也可以充分借鑒發達國家的相關經驗，取其精華，完善我國房地產稅的制度設計。德國的房地產相關稅制獨具特色，包括取得環節的遺產稅和贈與稅、保有環節的土地稅和房產稅以及流轉環節的不動產交易稅、盈利稅和資本利得稅。同時，德國還設有專門機構對相應不動產價格進行指導，以此保障房價的相對穩定。其中不動產交易稅和房產稅作為地方財政收入，由地方政府統一管理。不動產交易稅稅率稅率適中，不會影響正常的房地產轉讓；但針對房地產轉讓中的盈利情況，則征收差價盈利稅，從而有效遏制炒房等現象的發生。

美國的房地產稅采用征收范圍廣的寬稅基模式，除宗教和公益場所外，其余不動產均需繳稅，但房地產稅的整體稅率偏低，基本為1%到3%之間。由此可見，美國房地產稅收制度既為地方政府提供穩定稅收來源，又減輕了納稅人的納稅負擔。

可以預計，目前正在積極立法中的我國房地產稅收入來源將較為穩定，在切實提升地方財政治理能力的同時，能有效提高地方政府積極性，同時能對調節地方經濟平穩運行起到重要作用。盡管房產稅和城鎮土地使用稅目前在財政收入的“大盤子”里的比重目前普遍不高，但房地產稅立法后特別是稅制要素更加明確之后，房地產稅收入在地方稅收中的占比會明顯增加，并將作為地方財政收入的永續財源。

五、地方稅體系的改革邏輯：事權、財權與支出責任

隨著經濟社會的不斷進步，地方稅體系也在不斷發展和完善。1994年分稅制改革正式確立了中央稅、地方稅和共享稅的稅收體系，為各種稅收收入在政府間有效分配劃定了明確范疇，是自改革開放以來對中央與地方稅收關系最大程度的一次改革，為之后我國的社會主義市場經濟發展提供有效保障，也為下一步地方稅體系改革的奠定基礎。未來的小稅種也許不再是傳統的小稅種的概念，而是成為地方財政收入主體性來源以及地方治理的重要支柱，甚至會成為地方財源多元匯集和地方政府精細治理的重要試驗田。

十九大報告明確提出，“加快建立現代財政制度，建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關系。”十九屆四中全會通過的《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度 推進國家治理體系和治理能力現代化若干重大問題的決定》進一步提出，“優化政府間事權和財權劃分，建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關系，形成穩定的各級政府事權、支出責任和財力相適應的制度。”小稅種作為地方稅體系的重要構成和地方財權、財力和財源的基礎性保障，將對支出責任劃分改革帶來新的影響，同時必將會承載更多的政府治理績效功能。

小稅種的適時完善和地方稅體系的長期建設是加快建立現代財政制度的必然選擇，是完善包括地方與基層治理的國家治理結構的一項立足前瞻、面向長遠的基礎性、系統性工程，必然為將來的財稅體制改革提供更清晰的歷史脈絡和實踐經驗。站在落實稅收法定原則的時間節點上，以小稅種為主體的地方稅制度優化及其法治化建設，對新時代全面深化經濟體制改革具有重要的推動作用，既能為發揮中央和地方“兩個積極性”提供財力分配機制上的有效供給，同時也會為中央持續推動的國家治理體系和治理能力現代化提供重要的支撐性保障。

（作者王樺宇為上海交通大學財稅法研究中心副主任，李姝瑤為上海交通大學凱原法學院碩士研究生）